刘雄伟的博客

现代快报5月16日报道  爱心捐赠仍在继续，昨天，最让人感动的捐赠者应该是这位乞讨老人，他在捐了5元后，又找遍身上的零钱，特地到银行兑换了一张百元现钞，放进了募捐箱。

这感人的一幕发生在江宁区东新南路的一个募捐点。昨天中午12点，一名约60岁的老人来到了募捐点，他头发花白，穿一件蓝色衣服，胸前的补丁起码3个，背后的则不计其数，衣服下摆已经破烂，脚上穿一双破烂的凉鞋，手中还拿着一个讨饭碗。

工作人员郭小姐说，“我们放了好多宣传牌，上面有灾区的一些图片。”老人端着碗，在宣传牌前止步，看了一会，哆哆嗦嗦地从口袋里掏出5元钱，放进募捐箱，念叨了一句，“为灾区人民……”

工作人员愣住了，还没反应过来，老人已经离开，“他好像很累的样子，步履蹒跚，看着他的背影，我就想哭。”

本以为这就是捐款过程中的一个小插曲，谁料，下午3点，老人再一次出现，这次，他掏出了100元，塞进了募捐箱。

“这次可把我们惊呆了！”郭小姐赶紧拉住老人问情况，老人才解释，“我上午就想多捐一点，但钱太零碎了……”

老人的普通话很不标准，费了很多口舌后，郭小姐才明白，老人本想多捐一点钱，但身上全是讨来的一毛两毛还有一些硬币，不好意思拿出来，特地利用中午凑了凑，接着到银行，将全身的零钱兑换出了一张一百元，“老人一直说，‘灾区的人比我更困难，他们的生命都受到威胁，不容易啊！’”

好说歹说，老人总算留下了自己的名字，但他不会写字，委托工作人员代签：徐超（音）。老人走后，在场很多人都流下了眼泪，“保安说，老人常在附近乞讨，平时很少吃到什么好东西，没想到一下子就捐出这么多……”说到这里，郭小姐已经哽咽了

　　一、会计信息的特殊

　　（一）需求主体多样性

　　从公共选择理论来看，信息是一种典型的公共物品（Public Goods），任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为以提供财务信息为主的经济信息、系统，会计是企业与社会的主要连接点，这就决定了会计信息也是一种社会公共产品。其质量的高低和可信度将直接影响到社会资源的流向与配比结构，影响到社会公共利益和社会经济运行秩序和运行效率。会计信息具有公共物品的一般特征，每个人可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容并据此做出有利于自己的选择。然而，由于会计信息的需求主体范围很广，包括了企业组织以及与之有利害关系的投资人、债权人、政府部门等，因此会计信息这一公共产品的生产及公布受到越来越多利益主体的关注。

　　1、企业的决策者

　　管理者利用会计信息为企业制定经营目标，评价为实施目标而付出的努力，并在必要时采取改进措施。以会计信息为基础的决策包括：购买哪一种不动产，保持多少库存货物，借人多少现金等。

　　2、投资者、潜在投资者

　　投资人为企业提供开始营运的资金，并考虑是否值得保持对企业的投资。潜在的投资人为了决定是否对某个企业投资，需要评估其投资的预期回报。他们都需要分析企业的财务报表，通过财务报表掌握企业的营运状况。

　　3、债权人

　　债权人在作出贷款或者融资决策时，要评估企业到期偿还债务能力，这种评估主要是了解企业的资本结构，现金流量等会计信息。

　　4、政府

　　从分散的基层单位取得会计信息是国家掌握国民经济和社会发展的总体态势，有效行使征税、宏观调控等政府职能的前提。政府对会计信息的需求来自于税务机关的征税行为，税额是根据相关的会计信息计算出来的；实现政府职能管理作用，由于外部性和搭便车的存在，在自由竞争的市场中，公共产品总是供应不足的，会计信息是公共产品，具有消费的外部性，可能导致供应不足，如果在确定的规制理念下，政府就可以保证会计信息的生产供应，如主管证券市场的政府部门就可以运用强制力要求会计信息的有效生产。

　　（二）会计信息公共物品性

　　会计信息的消费群体范围广泛，又每个群体在会计信息的消费过程中不会有损其他任何目标群体的消费，这是公共物品的一般属性。“会计信息”作为一种公共物品又与其他“公共品”有一定的区别。这主要表现在：

　　第一，一般公共物品是有形的，一般表现为具体的实物，如城市公共设施的建设等；而作为“公共品”的会计信息是无形资产，它是在既定规则下产生出来的，反映着一定的利益取向的公共选择。即不同的使用者从不同的使用角度出发，会收到不同的效益。

　　第二，一般公共物品不具有排他性，作为“公共品”的会计信息，一定时期内可能具有排他性。如对大多数利益集团有益的“会计信息”可能对少数利益群体并不利。因为产生会计信息的规则本身体现的利益原则就是有偏向的。

　　但是这些特殊性，并不影响到会计信息的公共物品属性。相反，会计信息的公共物品属性作为会计法治的原因之一是最主要的，最根本的内生的原因。

　　正是由于会计信息的公共物品属性，会计信息的核算，传递不仅给利害关系人在经济决策时提供依据，更为重要的是会计信息的使用还会带来经济后果；而单位和会计机构及会计人员通常拥有会计信息的优势，正是利用这种信息优势的不对称性，信息生产者向外界披露对自己有用的信息使自己获利，或进行舞弊、欺诈和违法。于是在政府、投资者及社会公众等利害关系人与信息生产者之间形成了博弈。但在双方和多方之间明显缺乏适应市场要求的游戏规则。通过法律对信息供给的生成和披露会计信息的规则予以规范，矫正这种会计信息的不对称性，终结双方的博弈过程，从而为会计信息产品的使用者（消费者）形成法律保护。所以我们必须对这种产品的加工生产在法治化的要求下完成。

　　同时这些不同的会计信息的使用者也是市场经济不同利益主体的反映者。这些不同的利益主体构成了我国会计法制由传统转向现代，逐步实现会计法制现代化-法治化重要的历史动力。它们追求利益的行，在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以调整外，还应建立主体权益保护机制和市场信息及市场信号的基础保障机制，以维护市场秩序和降低市场风险。在会计法治的理念下，会计制度（广义的）可以以经济法的形式兼具两种机制的作用，适应现代化社会的需要，对现代社会复杂的社会经济的关系给予社会制度上的调整，并使其呈现出一种有序状态，既包含了会计制度（广义的）对社会经济生活调整的广泛性和深入性，同时也包含了会计制度对社会经济生活调整的有效性和有用性。

　　二、法治变迁的强制有效性

　　（一）制度的变迁

　　按照新制度经济学的观点，制度安排就是管束特定行为模型和关系的一套行为规则。会计作为反映资金运动的过程与结果的技术方法，首先是生产经营者管理自己的经济活动的辅助手段，是资金所有人对自有资金的运用进行把握和控制的方式。从会计发展的过程来看，在相当的一段时间内，如何计量、记录经济活动是特定主体自己的事情，只是随着经济复杂程度加深及从经济安全的角度出发，才使会计发展成一套行为规则，即制度。长期以来会计规制的目标一直是“会计法制化”。但是随着我国经济和政治背景制度的变化，我们认为会计规制的目标状态由“会计法制”转为“会计法治”应属必然。

　　在此涉及到新制度经济学的一个重要概念：制度变迁。深刻理解了制度变迁的内涵，就能解释为何会计规制要依据“法治”这种外围制度。制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程，在经济落后国家的制度变迁中，国家承担着制度设计、规划与组织的重要职能。现阶段我国的经济体制改革和市场经济法制建设，是经济落后国家制度变迁的典型。因此，会计结果作为联结宏观和微观经济的纽带，在国家经济体制改革，尤其在产权归属问题上举足轻重，制度变迁主要的是实现制度事实的转变，无论是法律制度还是经济制度，都是以制度事实为根本的。制度事实是现实的社会存在，制度事实决定了制度规则。会计法制在特定时期特定的历史情况下的确发挥了很大的作用，但是这一制度规则不能从根本上，具体地解决会计规制中除了法制不健全以外的其他问题，以及由此造成的我国会计信息质量差、相关性低，严重失真的事实。所以我们必须借助另一制度安排-“会计法治”重构我国会计诚信体制。

　　（二）强制性变迁

　　以上解决的是由会计法制向会计法治变迁的原因，那么为何变迁的方式始终没有离开“法”呢，为何没有选择“德治”、“理治”或其他。依据制度变迁的理论，制度变迁包括自下而上的诱致性制度变迁（也称需求主导型制度变迁）和自上而下的强制性制度变迁（也称供给主导型制度变迁）两个基本类型。其中诱致性制度变迁的主体以市民为主，且以自发性为基本特征；强制性制度变迁的主体是国家且以强制性为基本特征。据此推论，会计规制的主体以政府为主及“法定大于约定”的规制特征。在我国主要是政府为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，而为的行为。所以会计规制类似于强制性制度变迁，从而中国会计的规制模式要借鉴强制性制度变迁的模式及其理论，注意发挥该模式在加速市场经济的步伐中的规模经济优势。

　　由于法的特殊性，在强制规制中有着明显的优势：

　　1、法是形成于公共权利机构的，这是法与其他人为形成的社会约束的主要区别之一，也是法治与其他治国方略的区别。这种公共权利机构本身是建立在一定的“合法性”基础上的，有普遍的管辖权的政权。就会计而言，《会计法》的机构是全国人大常委会这一最高权力机构。

　　2、法具有普遍性。在国家权力所及范围内，法具有普遍的效力和约束力。这是法与国家权力密切联系的必然结果。且这种普遍性是一种普遍的国家强制性。国家权力所具有的形式上的公共性，始于国家权力的社会规范也具有了公共特征，获得了全体遵循的效力。在这种情况下，违反法律往往被视为冒犯了全社会，危害了公共利益，违反了会计法规的成本大大超过作假账的成本。

　　3、法是由国家强制力保证实施的规范，法是以暴力手段为后盾的强制，是一种社会整体力量的强制。因此，法就一般情况而言是一种最具有外在强制性的社会规范。

　　此外，从会计发展史和法理学的角度，伴随着社会政治经济的发展和社会的进步，会计行为逐渐从社会生活的一般行为中游离出来，具备了法行为本身所具有的目的、动机和效果等要素，成为一种法行为，客观上成为法律规范应当予以调整的对象。会计生成的信息最终又将对社会多方面产生广泛的影响，并涉及社会利益分配和资源的有效配置，通过法律规范的调整对象首先必须是明确的。但是计划经济和转轨过程中会计主体的模糊以及法律责任主体无法得以具体落实又构成了会计法治化的一大障碍。完善会计法制，实施会计法治的战略因其高度性、立体性、全面性可使这一弊端从根本上得到治理。

　　会计信息市场的建设与完善，只有遵循会计法治化的道路，会计信息的公共物品属性只有依托法治的权威性与强制性才能更好地发挥作用，提高市场经济效率，维持市场经济的公平。法治的有效性是会计法治化的外部动因，内部动因只有通过外部动因才能更好体现特性及维持其良好的属性。外部动因也是为了内部动因的更好完善而必须存在的客观实在。

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　　一、中国会计国际化的现状和进程

　　（一）中国会计国际化的现状

　　会计国际化一个很重要的方面就是会计准则国际化。目前，世界各主要证券交易所已拥有越来越多的外国上市公司，由于会计准则的差异引发的问题也越来越多。一个典型的例子就是德国奔驰公司到美国上市时，按照德国的会计准则，奔驰公司是盈利的，但按照美国的会计准则，它就变成了亏损公司。为此，美国、日本、欧洲以及东南亚各国，都在认真考虑会计准则国际化的问题。

　　由于历史原因，我国的会计准则与国际会计准则相比，还存在着较大差距。这些差距首先表现在会计准则的数量上。目前国际会计准则委员会已制定了41项具体会计准则，国际会计准则已经比较完备。美国的会计准则也已制定了一百多项。而我国目前只有十几项具体会计准则。相比之下，我们还有很多方面需要完善。其次表现在会计准则的功能上。作为一种商业语言，会计准则的功能应该是让投资者通过阅读企业的财务报告，明白企业的财务状况及经营效果。但我国由于证券市场不够发达，上市公司的面比较窄，以致会计准则的实施受到了限制，如企业合并、金融工具、坏账准备等都有一些特定的标准和运用范围。客观地讲，我国在会计准则的建设方面已经取得了较大的进步，自1992年以来，已陆续修订颁布了《企业会计制度》、《企业会计准则》（基本准则）以及十多项具体会计准则，所规定的会计政策和会计确认、计量标准，与国际会计准则中的核心准则所规定的已基本相同。如国际会计准则要求期末存货按照可变现净值孰低计价，我国《企业会计制度》也要求企业期末存货按照成本与可变现净值孰低计价。可以说，《企业会计制度》所规定的会计核算与国际会计准则基本一致，它为我国加入世界贸易组织、实现会计的国际接轨奠定了基础。我国还将根据经济发展的实践出台企业外币折算、企业合并等新的准则，这些都将逐步缩小我国会计准则与国际会计准则的差距。

　　（二）中国会计准则国际化的进程

　　中国会计随着经济体制改革的深化，像我国的其他事物一样发生了很大变化。在过去的20年里，会计制度改革和会计准则建设经历了三个阶段：

　　第一阶段是从20世纪80年代到90年代初，其间制定了“两则”、“两制”。在这之前的10年突变是中国的会计制度改革和会计准则建设的理论探讨和局部发展阶段。其中表现为，适应外商投资的需要，在20世纪80年代以后的十几年的时间里对会计制度进行了局部的改革，同时开展了会计准则的基础研究，步步推进会计准则建设。这十多年可以理解为会计制度局部改革和会计准则的启动阶段。

　　第二个阶段是从1992年到1997年，这5年可以理解为中国会计制度的转换阶段。这里所说的转换是从由计划经济阶段的会计模式转向市场经济的会计模式。其最根本的是确立了资产、负债及所有者权益等会计要素，这些要素是计划经济所没有的，而是市场经济所特有的。从1992年发布“两则”、“两制”，到1993年开始实行“两则”、“两制”，再到新的会计模式深入人心、发挥作用，前后经历了5年，我们可以把这5年称为转换时期。

　　第三个阶段是从1997年开始实施第一项具体会计准则发展到现在及以后的10年时间，这是中国会计准则体系的建设发展阶段。从1993年到1996年，我们起草了三十余个具体会计准则征求意见稿和草案，当时之所以没有全部正式颁布实施，原因是会计改革不能割断与经济环境的关系，外部市场环境还没有这么大的需求，考虑到现实的社会经济体制和市场经济环境还不适合支撑会计准则这样一个体系，所以直到1997年才根据当时的市场需求发布了第一项具体会计准则《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》。自那时以来，会计准则陆续发布，到现在已有了十几项具体准则。再用10年的时间，我们大体上可以建立会计准则体系。其主要考虑是，到2005年，我们要兑现WTO协议中的所有承诺，会计准则的建设应当适应加入WTO的要求，改革开放进程不能有所延误。目前，我们正在实施第二期的计划，争取再发布三十余个会计准则，初步建立中国的会计准则体系。当然，这个体系仍然需要不断完善。随着经济发展对会计的需求日益更新和增加，会计准则的制定不会结束，就像我们在发达国家会计准则建设过程中所见到的那样，会计准则也要与时俱进。

　　从上述回顾可以看出，中国会计准则建设的三个阶段是与中国社会主义市场经济的发展的进程相吻合的。我国会计准则建设的历程也再一次证明了会计工作与经济发展、与我国改革开放和社会主义市场经济的发展进程乃至整个国家的命运息息相关，与我们国家在加入WTO以后各个方面与国际接轨的趋势也是相吻合的，随着我国社会主义市场经济的发展和完善，会计准则也将越来越完善。

　　二、对加速我国会计国际化的发展建设

　　（一）会计教育国际化

　　要加快中国会计制度改革和会计国际化的进程，建立一支高素质的会计队伍十分重要，而这必须仰仗于会计教育的改革和教育水平的提高。为此，笔者就我国会计教育的改革提出以下建议：

　　第一，会计教育的国际化导向。要求会计教材、教育组织形式等应当面向国际化。在过去的20年中，一些高校已经在这方面有了很好的尝试，已经开始采用英文教材进行教学等，这一工作应当继续加强。随着会计国际化进程的加快，我们应当把国际会计准则当成教学和研究的重要参考蓝本。当然会计教学的国际化，并不是简单地重述会计准则条文，而应当主要分析国际会计准则背后所包含的原理和理念，这些原理和理念应当成为今天会计学教学的基础和重要内容，而不应当局限于特定条文的含义。比如说，我们已经发布了十几个会计准则，仅准则概念的内涵就可以讲不少内容，但这种纯理论的讲述不易理解，应当结合我国经济发展的实际解释这些准则背后隐含的基本理念。即在现代财务报告的重点已由利润表转向资产负债表，资产负债表已经成为第一报表。而资产负债表至上，实际上是资产至上，也就是未来至上。因为资产反映的是企业控制的未来的经济利益，负债是企业未来要流出的经济利益，所以当期资产负债表实际上反映了企业未来的经济走向，它为会计信息的使用者预测企业的未来提供了依据。会计信息的使用者通过当期资产负债表既能了解企业当前的经营情况，又能分析预测企业的未来趋势。

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　　愈演愈烈的会计信息失真和频频曝光的会计造假案，引起了社会对会计的普遍关注和政府的高度重视。

　　我国财政部组织的会计信息质量检查和会计法执法情况检查的结果，已用事实证明了会计失真和失信的严重程度。尤其是在我国证券市场上，上市公司会计造假和审计串通事件接连不断，导致投资者对会计产生了严重的信用危机。上市公司财务报告虚虚实实、真假难辨，使投资者无所适从、盲目跟风，严重动摇了投资者对上市公司所谓业绩和财务报告的信心。长此下去，我国资本证券市场就会成为一个地地道道的“柠檬市场”。

　　二、会计失信的原因分析

　　归纳起来，造成会计失信的原因主要有以下几个方面：

　　（一）产权不明晰，使会计失去了建立信用的基础

　　产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长期利益的稳定预期和重复博奕的规则。

　　讲求信用就是人们为获得长期利益而约束自己的日常行为，使之符合特定环境下的社会伦理和道德规范。清晰的产权是保证人们考虑长远利益的前提，否则信用就无从谈起。在国有产权制度下，企业经营者与其经营的企业信用没有长期的相关性，作为经济人自然选择牺牲信用而追求眼前利益。民营企业虽有明晰的产权和天然的制度优越性，但在以国有经济为主体的经济体系中，他们深感产权没有安全的保障，面临随时被剥夺的可能，因而产权实际上也是不清晰的，于是导致其也失去了长远而稳定的预期，只好追求短平快，不愿意为维护和建立信用而投资。

　　当受托人没有追求长期利益的动机和动力时，他们就会选择不守信。所有这些不讲信用的行为，都将通过会计造假而以会计失信的形式表现出来。可见，失去了建立信用的产权制度基础，讲信用就成了空谈，什么失信的事情都有可能发生，会计失信也就在所难免。

　　（二）政府管制过度和政府行为多变，客观上为会计失信提供了温床

　　政府管制越多，其政策越变化无常，人们对未来的预期就越不稳定，建立长期的社会信用机制就越困难。例如，政府对有些经营领域和经营业务时放时管，对有些市场时开时关，随意改变和提高市场准入门槛；对企业进行重复和不必要的检查和评比；执行政策可以因人而异，收了税还要收费，收多少也没有明确的标准和依据；近几年，会计法规和政策频频发生变化，政府有关部门颁布的会计规范，人们还没熟悉又开始重新修订和颁布……所有这一切，都是政府随意干涉的表现，正是政府自己创造了太多的不确定性和寻租机会，才导致了人们对未来失去信心。更可怕的是，政府首先就不讲信誉，起到了很坏的表率作用。我国的许多上市公司，均有政府的影子在里面起着别人无法替代的作用。在包装上市的过程中，往往是有关政府部门在直接指挥作假，企业经营者和会计岂敢不从！这实际上是作为大股东的政府部门与企业经营者合谋侵犯中、小股东的利益，即一部分处于强势地位的委托人与受托人通过联盟来欺骗另一部分处于弱势地位的委托人。所以，政府失信在前，会计失信在后。

　　（三）在失信的社会环境中，会计难以独善其身

　　各种“虚假”和“欺骗”现象充斥于社会和市场，动摇了会计诚信的基础。毋庸讳言，不讲诚信已渗透到了社会的各个领域和层面。在这种社会和市场环境下，制假贩假者能够获得高额回报和达到某种个人目的，诚实经营者却不得到社会的认可和尊重。于是，许多企业便要借会计之手来达到做假售假和行骗的目的。由于受自身社会地位和经济地位的限制，会计人员很难顶住来自社会各方面的压力和干扰，于是，“劣币驱逐良币”的现象自然就会发生。在此背景下，我们不可苛求会计人员独善其身，因为会计人也是经济人。

　　（四）执法效果不理想，对失信行为惩治力度不够

　　提供真实的会计信息，是现行会计规范的基本要求。但当社会中的行为人违法获利大于守法获利时，行为人便不会选择守法；当制假贩假的风险成本低于为此而获取的收益时，行为人便甘愿承担这种风险。所以，我们不能奢望行为人会自觉自愿地守法守信，而必须运用法律和行业自律规范（准法律）提供足够有效的约束力，使得违法不守信者得不偿失，甚至付出高昂的代价。但令人遗憾的是，我国相应法规和制度的执行、监管与惩罚均缺乏力度，给造假和失信者不能产生足够的威慑力。惩罚对象和标准弹性大、不明确、也不具体，在执行过程中，还存在大量的执法腐败问题，往往使造假和失信者反而成了最大的受益者。

　　（五）媒体的舆论监督不力，信息交流和传播受阻，打消了失信者的后顾之忧

　　信息交流和传播越来越广，受托人的守信意识就会越强，因为有关受托人不守信的信息公开得越早，受托人不当获利的时间就越短，其不守信也就越不合算；有关受托人不守信的信息传播得越广，受托人就无法通过空间的转移来继续行骗，即不能“打一枪，换一个地方”。

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　　一、股东需求乏力是导致会计信息失真的重要因素

　　一般商品的供给者从商品的供给中可以得到经济利益，所以，他有创造需求和引导需求的主动性，供给的创新与需求水平的提高共同成为商品市场发展的动力。但会计信息与一般商品不同。首先，会计信息具有公共产品的特征，供给方不能从信息的供给中得到直接的经济利益，甚至不能补偿信息披露的成本。其次，由于会计信息的其他来源不存在或即使存在也不为信息使用者所用，由此导致会计信息的提供被企业管理当局垄断控制，企业管理当局是会计信息市场中会计信息的垄断提供者。因此，信息供给缺乏创造需求、引导需求的主动性。在某一时期里，会计信息的供给（数量或质量），相对于需求，总是不足。由此推知，如果需求乏力，则会计信息的供给与需求必将在一个更低的水平上达到均衡，这样会计信息披露的情况就更差了。

　　关于股东（投资者）对会计信息的需求的实际情况，蒋义宏和李东平（2001），陆正飞和刘桂进（2002）分别从机构投资者和公众投资者的视角进行了调查。前者的研究显示：机构投资人中，认为会计信息对投资决策“重要”的被调查者占47％。“认为会计信息对投资决策具有重要性的调查对象不足一半，令会计界人士感到有点沮丧”。而一般散户投资者“以公司业绩为选股依据的仅占31.7％”。陆正飞、刘桂进的调查显示：中国股市公众投资者主要依靠自己的分析和亲属朋友推荐做出投资决策，非常重视资本利得而不太重视股票的现金分红。“是否有人坐庄”、“是否有题材”、“公司所在行业的前景”、“公司本身的前景”、“大市涨跌情况”、“国家总体经济形势”和“流通股票盘子大小”等变量对于他们的投资决策最为重要，而“公司规模”和“资产的变现能力”则最不重要，“公司管理质量”对投资决策的影响也微乎其微。投资者“特别重视公司外生信息和宏观层面的信息，而公司内生信息重要性排名都比较靠后”。由此可以认为，相当一部分股东对会计信息的重要性评价不高，因而其需求意愿并不强烈。由于有效的需求意味着需求意愿与支付能力的结合，所以需求意愿不强必然导致实际需求的乏力。与本文内容相联系，“需求意愿不强”可能导致这样一种状态：即使在主观上股东们认为提高信息披露质量肯定比不提高好，但在付诸行动上，由于内在需求意愿并不强烈，而不愿为信息质量的提高或信息失真的防范付出较多的实际代价，最终必然产生会计信息实际需求不足的结果。

　　以上分析表明，股东对会计信息的需求直接影响会计信息的供给，从而影响着整个会计信息披露的质量。如果股东对真实会计信息具有足够的需求，则会计信息披露质量的提高就有了一个根本的推动力。但实际情况却是，股东对会计信息的披露“关注不够”，需求意愿不强，因而实际需求乏力，根据前面的分析可知，会计信息失真现象必然泛滥。

　　二、股东需求意愿不强的深层次原因

　　股东需求不足导致会计信息失真，而这里的需求不足主要源于需求意愿不强。需求意愿（数量与形式），是由需求主体经济利益决定的各种动机与行为所致。股东作为公司的所有者，自身利益与公司息息相关，理应积极关注公司经营情况，对会计自信产生强烈的需求意愿。但在实际中之所以未出现这种情况，是有其深层次原因的，即股东行为趋向短期化以及与此相联系的股东道德风险。

　　（一）信息披露引起的矛盾

　　从股东个人角度来看，会计信息披露对其利益主要产生两个影响。首先，会计信息有助于消除信息不对称，降低委托-代理成本，提高公司治理绩效，从而有利于公司股东价值最大化。其次，由于股票价格与会计信息之间存在着内在的联系，会计信息有助于推动股票市场遵循价值规律良性运作，减少市场泡沫成分，因此会计信息直接影响公司股票价格涨跌，进而影响股东投资利益。表面上看，这两者之间并无矛盾，但会计信息一旦披露出了“利坏”消息，情况就有所不同了。一方面，这种信息肯定改善了信息不对称的状况，使股东得以更多了解其代理人的经营情况，利于其“用手投票”主动干预公司业务；而且，股价下跌也正是股东“用脚股票”干预方式的结果。从长期来看，这些对于公司治理的改善都具有积极作用，因而有利于公司实际价值的逐步提高。但另一方面，“利坏”的信息一经披露，必然会很快反映在股价上，使股价下跌，从而使股东立即蒙受损失。因此可以看出，会计信息披露实际上既有利于股东的长期利益的增加，但又存在着压低股价损害股东当前利益的可能。会计信息的披露将股东的长期利益与短期利益置于了相互矛盾的境地。

　　（二）现代股东投资行为的变化

　　与前一点相联系再来看现代股东投资行为的改变。会计诚信原则产生于委托代理关系较为确定的时代。那时，股权流动性不大，委托人（股东）是公司稳定的所有者。毕竟，会计信息的真实事关他的明天，尤其是其中所持股权比重较大的股东，通常还会主动对经理人员的行为进行监督约束，因而是一种积极的委托人。但随着现代资本市场的发展，委托人（股东）的投资行为开始发生了一些变化。由于现代资本市场使股权具有了高度自由流动性，股东的变动十分频繁。于是，很可能今天其切身利益还与A公司息息相关的B股东，明天就不再是该公司的股东了，因此其行为不得不越来越趋于短期化，或者说，没有必要保持长期化。因此这类股东主要以炒作股价为其投资取向，股票持有时间较短。他不预期从公司分配中获得收益，而是通过频繁买卖股票获取差价收益，因而他更多的关注股市行情和公司一些外生变量及其炒作题材。由于此类股东的行为趋向于短期化，因此在对公司经理人员的监督制约问题上，他们往往采取“搭便车”的态度而不愿直接干预公司经营，是一种消极的委托人。

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　　在反倾销应诉中，不论是律师还是会计师均需理解和掌握反倾销的会计标准，不论是国家主管部门、行业或商会还是企业都应该对被诉倾销具有一定的判断能力。纵观反倾销诉讼，用替代国的方法比较中国产品的出口价格，是导致我国反倾销案数量增加的根本原因。以欧盟对中国市场经济问题的反倾销法修正案为例，其反映的会计标准如下：

　　1.生产投入、销售、投资方面的价格成本，要反映市场供求关系，没有国家干预。该标准不仅针对产品构成要素和销售定价，还涉及所有制问题。欧盟委员会在问卷中要求企业提供原材料供应情况、原材料供应商的所有制情况，以及工人工资构成的情况。其目的在于了解企业所生产的产品构成要素是否在市场机制下运作。在欧盟委员会看来，凡是来自进口或私营企业的原材料都是市场关系，而来自国有企业的原材料可能含有政府干预成分。

　　2.企业要有一套用于所有场合的、按国际会计标准审计的财会账簿。该标准考查企业是否有一整套准确的会计账目记录生产成本、生产投入，以及考查企业记账所遵循的原则。我国企业会计的主要法律是《会计法》、《企业会计准则》以及《企业会计制度》。应该说，我国企业会计所遵循的基本原则与国际会计标准相比没有本质的差别，问题是企业在多大程度上遵循了现有的会计法规。

　　3.具有生产成本的构成、财务收支状况方面的详细说明。这包括企业财务、记账、分类、合并、调整账目、编制报表的原则，以及对数据处理、账目调整、赊账冲抵、债务偿还及平衡等的说明，不得有企业转换机制过程中遗留的财务问题。比如：在企业转制过程中，国有企业向银行的贷款在无偿还能力的情况下，经政府介入，就转成了国家对企业的投资。该标准要求明确企业的产权情况、资金账目往来情况，以确定企业是否在承担债务。所以，问卷中要求企业提供其贷款和偿还的情况，说明企业固定资产和无形资产的来龙去脉、折旧摊销情况。

　　4.企业在法律保护下经营，不受政府干预而成立或关闭。该标准强调企业必须受制于《破产法》和企业财产法的约束，以符合市场经济地位的要求。比如，集体企业不能获得“市场经济地位”的原因是其属于全体员工所有的企业。这并非法律上所讲的产权所有，集体企业员工辞职不能带走任何财产。

　　5.我国现行的外汇管理制度应实行市场汇率。

　　上述五个会计标准中，对企业而言，难度最大的是会计标准二和会计标准三，达到其他会计标准相对容易。这与企业管理水平，特别是财务管理制度相关。如果出口企业未被获准取得“市场经济地位”，则不能以国内销售的价格或成本加销售、管理和一般费用作为销售价格，选择替代国价格在所难免。一般来说，在确定我国出口商品正常价格时，应力争使用我国出口商品价格而不使用第三替代国价格。选用替代国的前提条件是非市场经济，一旦使用替代国，应诉企业提交的材料大部分将不被采用，结果对我国十分不利。因此，理解与掌握会计标准十分重要。

　　二、关于反倾销应诉中会计记录的条件

　　面对反倾销调查，企业应诉所遇到的第一个问题是会计举证，以判断能否直接引用我国出口企业的成本会计资料。《WTO反倾销协议》和《欧盟反倾销规则》等国际反倾销法都规定，反倾销调查在确定成本时，可以有条件地接受企业的会计记录。这里所说的“有条件地”是指，接受调查的出口商或生产者的会计记录符合国际会计准则的要求。《WTO反倾销协议》第2条规定：“成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的记录为基础进行计算，只要此类记录符合出口国的公认会计原则并合理反映与被调查的产品有关的生产和销售成本。”《欧盟反倾销规则》第2条第5款规定：“如果被调查的当事人所保留的记载符合有关国家普遍的会计原则，而且表明这些记载合理地反映了与被审议产品的生产和销售有关的成本，通常应根据这些记载来计算成本。”

　　三、关于反倾销应诉中涉诉产品正常价值的确定

　　国际反倾销法都规定了正常价值的确定方法，《WTO反倾销协议》第2条第2款规定：“如在出口国国内市场的正常贸易过程中不存在该同类产品的销售，或由于出口国国内市场的特殊市场情况或销售量较低，不允许对此类销售进行适当比较，则倾销幅度应通过比较同类产品出口至一个适当第三国的可比价格确定（只要该价格具有代表性），或通过比较原产国的生产成本加合理金额的管理费用、销售费用和一般费用及利润确定。”《欧盟反倾销规则》第2条第3款规定：“如果在正常贸易过程中没有或者没有充分的相似产品的销售，或因为特殊的市场情况导致这种销售没有可比性，相似产品的正常价值应当根据原产地国的生产成本加上合理的管理费用、销售费用和一般费用以及合理的利润来计算，或者根据在正常贸易过程中向一个适当的第三国出口的具有代表性的价值来计算。”需要注意的是，国际反倾销法中所认可的产品成本除包括生产成本外，还包括销售、管理和一般费用，在提供抗辩材料时应力求口径一致。

　　四、关于反倾销应诉中涉诉产品倾销的认定标准

　　关于成本倾销标准，《WTO反倾销协议》第2条第2款规定：“同类产品以低于单位（固定和可变的）生产成本加管理、销售和一般费用的价格在出口国国内市场销售或对一个第三国销售，只要主管机关确定此类销售属在一持续时间内以实质数量、且以不能在一段合理时间内收回成本的价格进行时，方可以价格原因将其视为未在正常贸易过程进行的销售，且可在确定正常价值时不予考虑。”值得注意的是，确定正常价值的方法都有一个前提，就是各类产品销售的价格必须不低于成本。低于成本的销售（即以低于生产成本与管理、销售和一般费用之和所进行的亏本销售）是一种不正当的竞争行为。

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　　会计管制是指政府或会计职业团体对会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序地进行。这种干预往往以一般规则或法规的形式出现。会计管制是对市场配置机制的一种替代。

　　会计管制的主体是政府或会计职业团体，他们就是管制机构或管制者。政府对会计工作的管制是行业外部管制，具体可分为直接管制（如规定最低限度的信息披露）和间接管制（如创设其他机构或授权其他机构来代行管制）。会计职业团体进行的管制是行业内部管制。企业制定内部会计制度不能成为会计管制。也就是说，会计管制是就宏观而言的，不是着眼于某个单位，而是基于对整个国家会计工作的宏观判断作出的决策。会计管制的客体是会计工作，包括会计处理方法、会计信息披露、会计人员、会计工作制度等。如果我们所讨论的是大会计概念的话，会计管制的客体还包括注册会计师及事务所、审计程序及方法、审计报告形式等。如会计人员资格证书就是一种进入限制，我国的会计委派制也是一种进入限制，它不仅限制了执业者本身，也限制了雇主。要想成为会计人员必须取得会计证，而雇主只能选择有会计证的人来从事会计工作。管制机构的政策手段包括法规、许可证、命令、处罚、援助等。在会计管制中，法规如《会计法》、《企业财务会计报告条例》、会计准则、会计制度及政府发布的有关会计法规。许可证如会计证、注册会计师资格证书等。命令如政府采取默认或者发表简单声明，表达它对某种形式的官方支持。如美国证券交易委员会（SEC）在1973年颁布的第105号《会计系列文告》中声称“本委员会对财务会计准则委员会（FASB）在其公告和解释性文件中所颁布的政策、原则、标准与实务，给予重要的官方支持，而那些与财务会计准则委员会公告相对立的意见则不具备这方面的支持。”处罚如对违反会计法及相关法规行为的处罚，如刑罚或罚款、吊销资格证书、不得进入此行业等。会计管制所涉及到的各方被称作会计管制的利益相关者。利益相关者在会计管制的兴废中扮演着重要角色。会计管制的创设与废除就是这些利益相关者博弈的结果。

　　会计管制不同于会计监控。会计监控和会计管制都是保证会计工作规范运行的必要手段，也是保证会计信息质量的重要措施。在会计监控中，会计是监控的主体，是指通过会计工作去监控单位的经济活动。《会计法》中要求各单位建立健全内部会计监督制度就是要求各单位健全会计的监督控制职能，充分发挥会计的作用。在会计管制中，会计是管制的客体，是指政府或会计职业团体对会计工作的管理和控制。通常人们把会计监控和会计管制统称为会计监管，实际上它包括了内部和外部两个方面：内部的会计监管指的是会计对组织内部经济活动的监控，外部的会计监管指的是政府或社会对组织内部会计工作的管制。

　　另外，我们应该明确会计管制与会计规范、会计管理体制的关系。所谓会计规范是指各种影响和制约会计行为的标准和方式，包括法律、准则、惯例、职业道德和制度等。有的会计规范是会计管制的结果，如法规和准则。有的不是会计管制的结果，如企业内部制定的会计制度，一般来讲，各项会计管制措施的结合就形成了会计管理体制，但我国会计界所讨论的会计管理体制要窄些，一般不包括对会计信息的管制，侧重于政府对会计工作组织和管理方面的规定。

　　二、支持与反对会计管制的理由

　　如同经济生活中的其他管制一样，对会计管制也一直存在着两种截然不同的观点。一种是管制观。持此观点者认为，应该对会计进行管制，比如应该对信息披露采取一定管制，规定一定的范围和格式。会计信息是企业的利益相关者了解企业状况的最重要的信息源，而仅靠市场自身的力量无法确定最优的会计信息披露方式与披露内容。原因主要在于会计信息的公共产品特点与信息不对称。会计信息是一种公共产品，即一个人使用会计信息并不妨碍其他人使用。这样每个会计信息的使用者都有可能撒谎说自己没有利用会计信息，而让别人付费来披露会计信息，自己搭便车利用。这使得难以对会计信息进行定价，价格机制无法保证会计信息的最优产量，也就是说市场失灵。另外，企业管理者对企业目前状况及未来发展的了解要大大强于企业外部的利益相关者。若不进行会计信息披露管制，自利的管理者将不会披露真实和公允的信息，他们将只披露那些他们想让外界知道的信息，而不披露不利于自己的信息。这就使得利益相关者无法利用会计信息来实现资源的最优配置。

　　另一种是反管制观，对会计管制持保留态度。持此观点者又可分为两类，一类持自动调节论，认为市场可以确定会计信息的最佳披露。既然利益相关者要通过会计信息来了解企业状况，说明会计信息有信号作用，那么如果企业披露的信息能够详细并可信地说明企业的目前状况和未来态势，它将会受到利益相关者的信赖。企业管理者为了取得利益相关者的信任，以降低企业的资本成本，就有动机披露真实的会计信息。审计师提供的鉴证服务也是一种信号，进一步保证企业会计信息的真实性。因此，不需要对会计信息的披露进行管制。强调统一、可比的准则会限制会计政策选择的范围，破坏了信号机制。另一类持管制失灵论，认为市场失灵的存在仅仅是管制的必要条件，而非充分条件。首先，管制可能会带来很高的直接成本（如用于制定法规和监督、遵守这些法规时耗用的资源，及游说的成本，还有对企业和会计师提出诉讼的成本）和间接成本（如改变企业的融资、投资和生产方面的决策，使企业负担成本），所以决定采取会计管制措施时一定要权衡其成本和收益。其次，管制者也是在信息不完全的情况下制定管制政策的，往往会造成一刀切的现象。而且有的管制政策出发点虽好，却可能达不到初衷。第三，管制机构也可能失灵。管制机构为公共利益着想的假设并不现实，管制机构并不一定真正关心社会福利的提高，某一项管制政策的出台往往是利益集团游说的结果，或者是政治压力的产物。从这个意义上说，会计管制并不是寻求实现最佳社会效益的管制点，会计管制是一个政治过程，是各个利益集团博弈的结果。

　　管制与反管制的争议是对市场（无形的手）与政府（有形的手）作用的争议。就会计管制而言，持自动调节论者很少，反管制论者也并非完全否定会计管制，而是主张认清会计管制的缺陷，慎用会计管制。中外证券市场的一系列事件表明，虚假会计信息不是我国的特有问题，不是新兴市场的特有问题，而是世界性的题目，加强会计管制也是世界各国的共识。我们认为，会计管制必须随着市场规模的扩张和交易的复杂性而变化。随着市场的进一步开放，交易愈发复杂，应该使用更多和更严格的规则，会计管制需要强化。但在会计管制过程中，我们要完善会计管制的机制，明确会计管制的方向。下面是我们关于我国会计管制现实选择的几点看法。

　　三、对我国会计管制现实选择的几点看法

　　（一）会计信息管制：规则基础与原则基础

　　由于会计信息是会计工作对外的最终产品，所以国外关于会计管制的研究主要集中于此。在对会计信息的管制中有一个基本问题，那就是信息披露制度和会计准则的制定是基于规则还是基于原则。

　　安然事件后，有批评意见认为，美国FASB的会计准则大部分是基于规则的。基于规则的会计准则提供了一套极为详细的会计处理方法，其要求非常具体，并且有详尽的执行指南，试图考虑到准则运用的方方面面，把各种漏洞全都堵死。这导致公司的信息披露千篇一律，看似很规范详尽，其实却是避重就轻，不披露实质性主要问题。美国创造性会计（creative accounting）的流行也正因于此。结果一些别有用心的公司和个人往往会通过交易策划来规避详细的规则，他们不断制造出一些复杂的财务和法律结构，用以帮助企业绕开具体的会计准则条款。如安然公司所使用的特殊目的实体的复杂金融工具和其他资产负债表外融资工具。这不仅妨碍了信息披露的有效性，而且还造成惩罚恶劣公司的困难，因为这些公司的形式工作一般都做得毫无破绽，一切符合法规。

　　美国规则基础的公认会计原则是其准则制定的环境造成的。公司需要更详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少其客户的纷争并在诉讼中自我保护。证券管制部门需要详细的规则，以便于监督实施（David Tweedie，2002）。但是规则基础模式容易导致不健康的心态：准则哪里说我不能这样做？其结果是，详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避。此外，规则基础模式不利于公司和注册会计师发挥专业判断，可能诱使他们过分关注会计准则的细节规定，而忽略了对财务报表整体公允性的判断。David Tweedie认为，原则基础模式有助于培育一种以专业判断取代机械套用准则的氛围，但他也承认，原则基础模式是有前提条件的：公司和注册会计师能够以公众利益为己任进行专业判断（David Tweedie，2002）。

　　我国也属于规则基础的会计管制。比如虽然我们强调谨慎性原则，但是何谓谨慎？谨慎就是按照制度的要求，提取准备不足为谨慎，超过制度要求则为秘密准备。因此，一般认为，只要遵守了制度、准则就是谨慎。当然，我国会计规则的详尽程度比起美国来差距较大。我们可以借鉴原则基础的理念，首先要做的还是完善规则。理由如下：一是原则基础恐怕同样避免不了创造性会计。一般认为，创造性会计在英美国家更有可能发生，因为在英美国家强调实质重于形式，有多种会计政策可供选择，而这种选择的自由往往被滥用。但是，大陆法系的国家中同样存在创造性会计，只要存在会计选择就会招致创造性会计。如Blake与Salas指出，创造性会计不是盎格鲁－撒克逊（英美法系）会计体系下的特有问题，欧洲大陆法系下同样存在创造性会计的机会与动机。在规则不健全的情况下谈原则可能会带来更大的混乱，而且我国目前会计从业人员的素质恐难胜任。二是我国目前会计管制的重点是虚假会计信息。虚假会计信息不等于盈余操纵。盈余操纵可分为合法的盈余操纵与非法的盈余操纵。合法的盈余操纵是指利用会计规则的漏洞来操纵利润。创造性会计应该归为此列，它是指会计人员利用其对会计规则的了解来操纵报表数字的过程，有些“常在河边走，就是不湿鞋”的味道。如安然公司利用GAAP的漏洞进行的报表粉饰。而非法的盈余操纵是指违背会计管制规则的“造假”。如银广夏公司编造的与实际天差地别的巨额出口。也就是说，在我国目前，后者是需要重点防范的，是当务之急。所以我们不必限于规则基础与原则基础争议，这不是关键点。我们应当跳出会计信息的圈子，从更广泛的视野来看待会计管制。

　　（二）拓宽会计管制的范围

　　会计管制应该是全方位的，要针对整个会计工作，不能仅针对会计信息。首先，会计作为一种管理活动，不仅要提供信息，还要利用信息，涉及事前、事中、事后三个阶段。会计信息的生产和提供是其中的一个环节，如果仅仅管制这一个环节，可能起不到应有的效果。我国目前的会计管制面比较广，不仅包括会计信息披露、会计处理方法，而且还包括会计组织、会计人员、会计基础工作等。我们认为，这一情况还将持续下去。就会计信息而言，要获得真实公允的会计信息，需要会计信息这一产品的原材料、生产程序、生产者、质检验收、包装出厂几个环节全都完备才行。关注会计准则、审计师与会计信息披露意味着重视生产程度、质检验收和包装出厂。但是原材料（经济事项及原始凭证）与生产者（会计人员）对产品（会计信息）的影响至关重要。

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　　一、企业年金概念

　　企业年金制度是一种保障制度，是指企业按照国家政策规定，根据自身经营状况和发展需要而建立的旨在使职工在退休后的一定时期内能按年度领取一定数额养老金的退休收入保障制度。根据这个制度，企业为职工举办的养老金计划就是企业年金计划，在某个特定计划下形成的用于支付的养老金就是企业年金，它来源于企业和职工共同缴费或者企业单方缴费。

　　企业年金计划在具体实施形式上有待遇确定型（DB计划，也称规定受益型）和缴费确定型（DC计划，也称规定缴费型）两种类型。在待遇确定型计划中，退休待遇是确定的，根据退休前的工资水平和工作年限计算出退休待遇水平或按统一的金额平均发放，计划参加者对退休养老金进行承诺，并承担风险。

　　美国20世纪70年代中期以前的企业年金计划大多是待遇确定型，但现在已呈削弱趋势。在缴费确定型计划中，企业和职工按工资的一定比例定期往个人账户中缴费，退休待遇取决于账户基金积累和投资收益状况。目前，多数国家包括我国企业年金都属于缴费确定型。它要求必须为每一个计划参加者设立一个个人账户，对雇主和计划参加者向该账户所缴纳的分担额以及这些分担额的投资收益或损失作准确记录。

　　二、企业年金会计的涵义及其会计主体

　　企业年金会计，是指全面、系统、连续地反映与监督基于企业年金计划下形成的养老金的筹集、发放、运营及保值过程的会计。

　　首先，企业年金制度从微观来看，主要还是市场经济条件下企业薪酬福利结构的一部分。因为企业年金计划明确了企业对职工应承担的养老金给付义务，这种义务一方面是职工在为本企业提供服务的期间得到的，另一方面要在职工退休时才发生实际支付。由此产生的会计问题是，如何将这种将来给付的现时义务合理地反映为企业的成本与费用。所以，在企业年金的筹集阶段，企业年金会计的会计主体仍然是企业，它可以由一套会计制度进行全面的规范。

　　其次，企业缴费之后形成的企业年金，成为企业年金计划为偿还养老金债务而积累的储备资金。这笔资金只能依赖企业年金合同的约定运营，形成自身资产、负债、收支、节余，构成一个独立财务体系。从管理角度来看，每个企业年金都有不同的投资目标和投资策略，需要为每个企业年金单独建账，独立核算。换言之，它已经摆脱了发起企业年金计划的企业或是专门从事企业年金资产管理的机构组织，单独成为一个会计主体。对于这一状态的企业年金的会计处理就同社会保险基金会计、住房公积金会计、证券投资基金会计等一样，成为一种基金会计。

　　基金理论是由美国学者瓦特于1947年提出来的。他认为，会计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经营活动和管理要素的主体。会计的基础构成了一个活动领域，它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系列关于资产使用的其他限制。会计的核算对象既不是所有者也不是经营实体，而是一组代表对特定来源和特定用途的一定资本或收入的经济活动领域。这个活动领域一般被称为“基金”，所依据的会计基本等式为“资产＝资产的限制”，它将资金管理作为主要会计目标，而将权益的计量置于第二位。

　　由上述分析可以看出，企业年金会计包含了两层含义：在企业缴费环节及之前的企业年金筹集环节即第一阶段的会计处理属于企业财务会计的范畴，遵循传统会计基本理论，发起企业年金计划的企业是会计主体；在企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放环节即第二阶段的会计处理就属于基金会计的范畴，这笔企业年金自身就是会计主体。

　　三、企业年金会计核算的具体内容

　　1.第一阶段的企业年金会计

　　西方国家认为其本质是劳动力价值的一部分。企业年金是根据收入分配的基本原理来设置的，这种原理将企业年金视为职工在其工作期间的积累和达到某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收入。换言之，企业年金是职工一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分。职工退休后根据年金计划领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，其根本性质是递延工资。显然，这是一种“劳动报酬观”。

　　笔者认为，在不同计划类型下企业年金应有不同性质。在待遇确定型下，企业年金都是递延工资；在缴费确定型下，只有企业承担的那部分企业年金才是真正意义上的递延工资，由个人承担的那部分相当于这部分递延工资的担保。从这个意义上说，企业年金计划的制定实际上是企业、职工双方博弈的结果。所以，在待遇确定型下，企业年金应如同即付工资一样费用化；在缴费确定型下，企业承担的部分应当费用化，个人承担的部分不可以费用化。

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　　一、会计价值观的含义与特征

　　一提起“价值”，立刻就会使人想起“产品中凝结的人类一般劳动”这一马克思的著名论断。其实这只是马克思的经济学的价值范畴，是普遍的“价值”一般概念的一种具体化的特殊形式。而真正的“价值”一般概念，乃属哲学范畴，因为价值是指物对人的意义，是反映主体（人） 与客体（事物） 关系实质的哲学概念，在主客体关系中，客体是否按照主体的目的满足主体的需要和对主体的发展具有肯定作用，这种作用或关系的表现就是价值。因此，价值是指作为实践主体的人对事物是否适合自己目的的断定， 其根源和依赖于人们的评价选择活动，如没有选择评价活动，亦就不存在价值问题。

　　而所谓的价值观就是指指导实践主体有目的地选择某种行为或活动去实现客体对主体的满足，并去判断该种行为或活动的好坏、优劣，从而确定其价值有无、正负、大小的总体看法和根本的观点。由于价值观一般是从作为文化背景主要组成部分的哲学中衍生出来的，亦即渊源于文化结构中的精神文化的哲学观层次，是一定文化环境下的人们在作出选择和解决争端时作为依据的一种习得的规则体系，因而价值观不是普遍的，而是后天习得的，且会因文化的不同而有所不同。其能使同一文化环境中的成员知道好坏、是非、真假、善恶、美丑，甚至积极与消极，规范着实践主体的处世态度和行为趋向，而且通过家庭、学校和社会文化能将其独特的价值观从一代传到另一代，从而保持了文化的相对永久性。所以价值观是文化的主要变量，是精神文化的主要构成部分。

　　在明确了以上价值和价值观的基础上。则对会计价值观的含义与特征就有了一定的把握。会计价值观就是指指导会计实践主体包括会计机构或会计人员有目的地选择某种会计行为或会计活动去实现会计客体（对象） 对会计主体的满足，并去判断该种会计行为或会计活动的好坏、优劣，从而确定其会计价值有无、正负、大小的一种总的看法和根本的观点。由于会计价值观既不是一个实体范畴，亦不是一个属性范畴，其既不是会计客体之外的第三种独立存在物，亦不是任何存在物生而有之的固然属性， 而仅仅只是存在于具体的会计主客体的相互关系和相互作用之中，是会计主体和会计客体相互关系作用所产生的一种无形的观念形态，属意识形态会计文化范畴，故其具有以下几个特征：

　　1. 目的性。会计价值观首先是一种指导会计主体有目的地选择会计行为以实现自己目的而利用会计客体的观念，这是人类与动物的根本区别所在。因动物虽能适应环境，但不能利用环境走向自己的目的。

　　2. 客观性。会计价值观从表面上看似乎是会计主体的一种主观意识，但实际上却产生于会计主客体的一种相互客观存在的统一状态之中，会计主体只所以能在和会计客体的关系中形成价值观念，主要是因为会计主体的客观社会存在即会计主体的需要、活动和实践体验的客观性以及会计客体及其属性的客观存在。

　　3. 独特性。会计价值观由于只为人类所独有， 而不为自然界所共有，加之会计主体结构和条件的特殊性尤其是会计人员之间的需要、利益、地位、能力和习德上的个性差异，必然会在会计价值观上表现出各自的独特性。

　　4. 限度性。任何一个会计主体的需要都有一定限度的，都要受制于文化背景即会计环境，有什么样的会计文化就会有什么样的会计主体的需求，同时， 会计客体本身的结构和规定性亦是有一定的质和量的限度的，超出这个限度，会计客体就很难实现对会计主体的满足。

　　5. 多维性。虽然任何一个层次的会计主体对外都作为一个整体而出现，但在其内部的结构和规定性却又是多种的、立体的、复杂的，尤其是会计个体的世界观、人生观、理性、情感等都有自己的不同角度需要，因而形成了与会计客体的多维的价值关系和价值观念。

　　二、会计价值观的结构与内容

　　美国著名的文化人类学家怀特曾提出“行为是文化的涵数的命题，认为人类的行为包括个人与集体的行为，一方面由其生物性结构决定，另一方面又由超有机体的文化尤其是其中的价值观、信仰、习俗等所决定。由于价值观是人们个性的中心部分，可以通过对人的行为引导和知觉筛选来影响人们的行为和活动，因而显著地影响着人们的各种行动表现的方方面面。故而会计价值观的结构按其对会计主体行动的影响程度，可区分为如下几个层次：直接产生会计行动的会计价值观、间接产生会计行动的会计价值观、对会计行动可能产生但不稳固的会计价值观。

　　至于会计价值的内容即所包括的范围，则有广义与狭义之分，前者将财富观、人才观、时间观、审美观、效益观、信息观、竞争观、利益等都作为会计价值观的内容，后者只包括真、善、美、德四个部分。笔者赞同狭义的会计价值观，因为其一，广义内容中的财富观、人才观等虽然都离不开价值判断，但毕竟与会计价值观的内涵不同，会计价值观只是指导会计主体选择某种会计行动，从而达到会计客体对会计主体满足的一种标志或境界的概念（观点） 概括，其内容比较抽象，又属实体范围；其二，广义会计价值观所罗列的内容极其丰富，但从中都可概括和抽象出其本质一致的东西即价值判断的基本尺度－真、善、美、德，这亦就是蕴含在财富观、人才观等广义内容中的指导会计主体行动的根本观点和构成会计价值模式的基本要素，即狭义会计价值观的主要内容。而狭义会计价值观内容的具体涵义则为：真－会计主体行为同会计客体的真实性和规律性之间达到统一和谐即正确性的境界；善－会计主体行为达到了同主体的社会关系、社会需求高度统一即协调性的境界；美－会计客体的存在和属性满足了会计主体身心的一种特殊需要即特殊性（美感） 的境界；德－会计客体满足会计主体物质、精神、人际关系等多方面需求即综合性的境界。

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　　一、会计文化的涵义

　　欲探讨会计哲学观与会计文化的关系， 首先就必须明确会计文化的涵义， 而其关键又在于对文化这一概念的把握。

　　文化一词， 始源于拉丁文， 意为耕作、培养、教育与发展等， 后逐步衍化为个人素养与整个社会的知识、思想的素养， 艺术、学术作品的汇集以及一定时代、一定地区的全部社会生活内容等等。而最早给文化下定义的则是英国的人类学家泰勒， 他认为文化是一个复杂的整体， 包括知识、信仰、道德、法律、风俗及作为社会成员的人所获得的才能与习惯。至本世纪初， 仅用英语给出的文化定义就达160 种之多， 其中较具代表性的有： 美国的文化人类学家怀特认为： 传统的风尚习俗、典章制度、工具、哲学、语言等等都可统称为文化， 其可分成三个部分： （1） 经济与技术； （2） 社会结构； （3） 意识形态。奥斯古德认为： 文化有“ 感性” 与“ 理性” 的区别， 感性是可以感觉的、具体实践中可以观察的文化作品和社会行为方式、风俗、习惯和宗教仪式等； 理性可理解为那些在社会历史过程中形成的、与众不同的价值观念、行为准则和意识等。不少管理学家却认为： 文化可以定义为人们的态度和行为， 它是由一代代传下来的对于存在、价值和行为的共识， 即人们的生活方式和认识世界的方式。而按马克思主义的观点， 文化则是人类为了生存和发展， 通过体力和智力的劳动而创造的物质财富与精神财富的总和， 包括生产工具、生产方式、科学技术、社会组织、政治制度、哲学、文学艺术、宗教信仰、风俗习惯等。

　　虽然对于文化这一概念， 迄今为止人们仍未达成共识， 正如有的学者所指出的那样： “ 文化是一个没有严格定义的内涵极为丰富的概念， 不同学者、不同学科赋予了不同的范畴。”但这一概念所涵括的内容大体上可区分为“ 可感觉”和“ 可理解”的两大层面或由三个层次所构成的复合体， 则是基本公认的。所谓的两大层面， 就是显形和隐形的两个方面的文化， 前者即为行为、行动的结果， 是可观察到的感性文化， 如艺术品、建筑设施、工具器皿、组织结构、语言以及风俗习惯等； 后者即为行为、行动的原因， 通过行为行动的结果才能反映出来的理性文化， 如哲学观、价值观、道德观、行为准则、宗教信仰、动机、情感、信念等。所谓的三个层次就是将两个层面的文化总体划分成物质、规范、精神三个文化层次， 前者即为载体文化， 是物质基础层； 中者即为制度文化， 是物质与精神文化的规范中介层； 后者即为意识形态文化， 是精神核心层。

　　在以上文化概念的基础上， 则会计文化的涵义亦有显形与隐形之别。所谓的显形会计文化即为会计物质文化， 至多包括与之相适应的会计制度文化在内； 而隐形会计文化则为会计意识形态文化。其总体亦可由三个相互关联的层次所构成： （1） 会计物质文化层， 即人类会计实践中所创造的与会计相关的物质财富， 包括会计工作、学习、生活环境及其与之相配套的设施、工具等物质资料； （2） 会计规范文化层， 即人类会计实践中所创造的与会计物质财富与精神财富相适应的组织制度， 包括会计组织机构， 会计规章制度、会计惯例、会计职业道德规范和会计行为准则等； （3） 会计精神文化层， 即人类会计实践中所创造的与会计相关的精神财富， 包括会计哲学观、会计法律观、会计价值观、会计道德观、会计艺术观、会计教育观、会计人才观、会计思想、会计信念、会计科学理论与方法等。

　　二、会计哲学观与会计文化的关系及其在会计文化中的地位与作用

　　以上三个会计文化层次， 由于物质是第一性的， 世界上的任何事物和现象都是物质的表现形态， 因而会计物质文化是会计文化的物化形态， 其他两个会计文化层都是建立在其基础之上的。会计规范文化由于是为了协调会计活动和会计人员的行为而形成的会计组织制度文化， 其既以会计物质文化为基础， 又以会计意识形态文化为指导， 介于两者之间， 因而会计规范文化是会计文化的制度形态， 是会计文化的中间层。会计精神文化由于是意识形态文化， 虽然是对会计物质文化的反映， 但正如列宁所指出的那样： “ 人的意识不仅反映客观世界， 并且创造客观世界。” 其不仅反作用于物质文化， 而且亦能能动地影响和指导会计物质文化和会计规范文化， 因而会计精神文化是会计文化的观念形态， 是会计文化的核心即最高层。

　　而所谓的会计精神文化层次中的会计哲学观， 就是人们对世界上的一切会计事物、对于整个会计世界的最根本的观点。其内涵极其丰富和深刻， 其命题是普遍和一般的， 它和其他会计观念的不同之处就在于其所涉及的不仅仅是会计世界的某一个方面或某一个局部的问题， 而是整个会计世界的包括自然界、社会、人类思维的一切有关会计事物的最普遍性的问题。由于哲学是研究自然、社会和人类思维发展的最一般规律的科学， 是自然科学和社会科学的概括和总结， 全部的科学和人类的意识形态总是在一定的世界观和方法论的支配和影响下进行的， 都得接受哲学的支配， 哲学在其中起着方法论的作用。因而会计哲学观对会计精神文化、规范文化、物质文化亦都具有世界观和方法论的作用， 尤其是蕴含在会计哲学观中的思辨性， 是会计哲学方法的精髓。因为这种思辨方法对会计文化与会计科学思想的发展具有开拓作用， 如果没有超验的思辨性观念， 许多会计的重要发现和规律、理论是不会被发掘和开创出来的。其不仅能对传统的会计文化及其会计理论方法进行反思和作出相应改变， 而且能对新的会计文化及其会计理论方法确立其应有的位置， 它的功用主要就在于能弥补经验（实证方法） 的不足， 使理性的火花爆发在实践之前。因此会计哲学观的思辨性是会计世界观发挥方法论作用的直接形式， 在一般情况下， 表现为会计文化与会计科学活动中的理性原则。具体表现在：

　　其一， 会计精神文化即会计意识形态文化是对会计存在的反映， 是人们对会计环境、会计自然过程、会计社会关系等整个会计世界的各个方面的认识。因而会计精神文化的具体表现方式（内容） 是多种多样的， 其中主要包括会计哲学观、会计政治法律观、会计价值观、会计道德观、会计艺术观、会计思想、会计理论等等。而这一切会计意识形式都离不开会计哲学观的支配和影响， 不与唯物哲学观相联系， 就必然与唯心哲学观相联系， 因为会计哲学观是对整个会计世界的最根本的观点， 人们的会计价值观、会计思想等有关对会计存在的反映和对会计世界的各个方面的认识， 都是在一定的世界观和方法论的统驭下进行的， 都得接受会计哲学观的支配。

　　其二， 会计规范文化即会计制度形态文化在客观上是对会计存在（物质）、主观上是对会计意识（精神） 的反映， 是人们对会计活动过程、会计社会关系、会计人员行为等各个方面进行组织与制度上的规范与约束。因而会计规范文化中的会计组织机构的建立、会计法规制度与会计行为准则的制定、会计道德规范与会计惯例的形成等等都得接受会计哲学观的支配和影响， 有什么样的会计世界观就会有什么样的会计组织机构和会计准则、制度。

　　其三， 会计物质文化即会计物态文化是一种客观存在， 是会计文化的物质表现形式。会计物质文化中的会计工作、学习、生活环境和与之相配套的设施、工具等， 都会受到世界观的影响。在不同民族（如阿拉伯民族和盎鲁撒克森民族）、不同社会（如奴隶社会和现代资本主义社会）、不同阶层（如资本雄厚的跨国公司总裁和手工操作的小作坊主） 所具有的不同会计哲学观下的会计物质文化是有区别的。因为， 虽然存在决定意识， 不同民族、不同社会、不同阶层的不同存在环境决定他们具有不同的会计哲学观， 但这种不同的会计哲学观又会反作用于会计存在， 即又能能动地影响和作用于会计物质文化。

　　由此可见， 会计哲学观是指导会计文化发展的世界观和方法论， 不仅统驭和支配着会计精神文化的各个方面， 是会计精神文化构成内容中的灵魂和最高层次， 而且亦支配和影响着会计规范文化和会计物质文化。又由于会计精神文化本身又是会计文化的核心和处于三大会计文化层的最高层， 因此， 会计哲学观无疑是会计文化的最高层次， 对整个会计文化都具有支配和影响的作用。

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　　1 各担保方式的特点及其对会计处理的影响

　　《担保法》规定的担保中可以由第三人为债务人担保（即“为其他单位提供债务担保”）的方式有保证、抵押、质押三种。保证是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的行为。该方式担保的特点是担保人以自己的信用担保，并未引起对担保企业有关资产的占有权、使用权、处置权、收益权的“限制”。因此，资产负债表日不会因保证发生有关资产的权利不确定问题，故对为其他单位债务提供保证形成的或有负债依据《企业会计准则-或有事项》进行确认即可。准则指南中例12就是该情形下的一种。抵押是指债务人或者第三人不转移对财产的占有，该财产作为债权的担保。质押分为动产质押和权利质押。动产质押是指债务人或者第三人将其动产移交债权人占有，将该当动产作为债权的担保。权利质押是指债务人或第三人以其财产权利（汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；依法可以转让的股份、股票；依法可以转让的无形资产的财产权利等）出质作为债权的担保。这两种担保方式相对于保证担保而言，一个共同特点是担保期内担保企业以丧失对一部分资产的部分或全部权利而非信用为条件提供担保。但作为不同的担保方式，又各有特点，对担保方而言，担保期拥有抵押资产的占有权、使用权和收益权，丧失处置权；质押资产的所有权利都将被剥夺。只有在担保期结束，且债务人清偿债务时，抵押资产的处置权和质押资产的各项权利权才能“完璧归赵”；否则，债权人有权对抵押资产或质押资产以折价、拍卖、变卖等方式优先受偿。因此，为其他单位提供抵押和质押担保时，其抵押、质押的资产在资产负债表日是否依然是担保方真正的资产，须通过不完全由担保方控制的债务人未来是否偿还债务才能证实；且这种不确定性是由担保方过去的抵押、质押事项产生的。特别是质押资产在担保期内，实际上已不具备资产的特征。在这个意义上，可以认为为其他单位提供债务抵押、质押的资产实际上已转变为一种或有资产。因此，对为其他单位提供债务抵押、质押担保形成的或有负债按准则规定进行会计处理已不能反映该事项之全貌。笔者认为，对为其他单位提供债务抵押、质押形成的或有负债除了按准则规定确认和披露外，还应对抵押、质押形成的或有资产进行确认和披露。根据谨慎原则，对于基本确定的债务人可以清偿债务的或有资产，作为资产单独确认，否则作为或有资产不予确认，但都必须在会计报表附注中披露。为此，要求增设“预计资产”科目，核算资产负债表日抵押、质押的资产因债务人可能不能偿还债务而将被债权人折价、拍卖、变卖等方式优先受偿的资产。该科目内容在资产负债表单列项目反映，以区别其他资产项目。

　　2 各担保方式形成或有负债的会计处理

　　各担保方式形成或有负债的会计处理，包括对或有事项按是否符合某些条件在资产负债表日的表内确认和表外披露两个方面。为简明起见，笔者将对或有事项能可靠地计量的金额给予一个确定数，同时不考虑《担保法》中关于A公司有权向B，C.D公司追偿（注：此处为担保方因担保确认的负债所需支出全部或部分由债务人补偿，该补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，即借记“其他应收款”、贷记“营业外支出”。与本文指的因抵押、质押而形成的或有资产不同），而且对表外披露部分适当省略。

　　例1 20×0年10月，B公司从银行贷款人民币2000万元，期限2年，年利率7.2%，由A公司全额担保；20×2年2月，C公司从银行贷款800万元，期限1年，由A公司担保50%，并以A公司帐面价值400万元的办公楼作为抵押；20×2年4月，D公司通过银行从C公司借款人民币1000万元，期限1年，A公司以国库券1000万元为D公司向C公司提供质押。下面将对20×2年12月31日A公司可能面对的情形进行会计处理。

　　2.1 保证担保形成或有负债的会计处理

　　截止20×2年12月31日的情况是B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司。A公司很可能须履行连带责任，造成损失，但损失是多少，目前还难以估计。因此，A公司应在20×2年12月31日的会计报表附注中作如下披露：

　　“或有负债20×0年10月，本公司为B公司从银行贷款2000万元，期限2年，提供全额保证，于20×2年10月到期。B公司的银行借款已逾期。出借行×××银行已起诉B公司和本公司。由于对B公司债务进行全额保证，预期诉讼结果将给本公司的财务造成重大不利影响。”

　　基于以上事实，A公司不仅须替B公司偿还贷款本金和利息共计2288万元，还要支付罚息等费用，罚息估计为40～48万元之间。因此根据规定，A公司20×2年12月31日应确认一项负债2288 （40 48）/2=2332万元。以下是有关分录。

　　借：营业外支出-担保支出        2332万

　　    贷：预计负债-债务担保（保证） 2332万

　　同时，在资产负债表附注中作如下披露：

　　“预计负债20×0年10月，本公司为B公司从银行贷款2000万元，期限2年，提供全额保证，于20×2年10月到期。B公司的银行借款已逾期。出借行×××银行已起诉B公司和本公司。由于对B公司债务进行全额保证，本公司除要偿还本金和利息外，还要支付罚息等费用。由于以上情况，本公司在20×2年12月31日确认一项负债2332万元。目前，此案正在审理中。”

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　　会计模式是对一定环境（国家、地区） 状况中会计主要特征的综合表述与反映。它是由理论基础、会计目标、会计法规体系、会计运行管理体制、会计监督体系和会计教育体系等构成的一个系统。会计模式具有国家性、国际性、发展变异性和层次性等特征。中国特色的会计模式既有别于社会主义计划经济时期的会计模式，也有别于资本主义市场经济条件下的会计模式，具有自己固有的特性。主要表现在以下几个方面。

　　一、会计理论基础

　　中国特色会计模式首先体现在理论基础上，与其他国家的会计模式有明显的不同。我国会计模式的理论基础除了西方的市场经济理论外，还必须具有马克思主义和邓小平理论的内涵。建立社会主义市场经济会计模式，既要抓住世界各国会计模式中最本质、最具代表性的特征，又要注意会计发展中离不开的政治因素。如果不解决这个问题，我们的会计模式就会走到市场经济的一般模式中去，而不具有自己的特色。

　　二、会计目标

　　会计目标是会计工作的指针，体现各政治、经济利益集团的基本方向，在会计模式体系中，会计目标在很大程度上决定会计模式的基本框架和运行方向。会计目标在西方的表述主要有两个：一是美国财务会计准则委员会（FASB） 所界定的目标：为制定合理的投资及信贷决策提供有用的信息；另一个是国际会计准则委员会（IASC） 所界定的目标：为更广泛的会计报告使用者提供经济决策所需的企业经营状况、业绩和财务状况变动等方面的信息。即可分为受托责任学派和决策有用学派两个基本的流派。

　　中西方之间会计目标差异的根源在于，两者经济体制、企业资本来源渠道和方式上的不同。西方实行的是自由市场经济体制，资本的主要来源是证券市场和商业银行。因此，满足投资者与债权人的信息需要就成为会计的一项重要任务。中国推行的是社会主义市场经济体制，处于市场经济初级阶段的资本市场欠发达， 国有经济成分占绝对比例，企业资本来源的大部分来自于政府投资或国有银行贷款，因而会计目标首先满足政府的要求是符合受托责任观的。但是，随着社会主义市场经济发展的深化，直接的委�