摘要：随着社会经济的不断发展，传统的会计教育受到了极大的冲击。本文针对传统会计教育的不足以及社会经济发展的趋势，提出了新形势下会计教育理念的基本特征和教学改革的一些设想。
关键词：会计教学 教育理念 教学模式
会计教育的研究是现代会计学术研究的一个重要组成部分。当前，国内会计教育界正在着手于深化会计教育改革。我们知道，目标是行动的指南，会计教育改革要有成效，首先必须结合时代特点并立足中国实际，确立适宜的教育目标，才能为会计教育改革指明基本方向。而教育目标的确定，又离不开恰当的会计教育理念。本文就会计教育理念的更新问题进行初步的探讨。
一、传统的会计教育的特点及不足
1、 偏重于教育会计专业知识。传统的会计教育往往通过设置一系列会计课程来完成，这些课程的课时数占总课时的比重通常在50%左右。其他课程不但课时数少，而且经常是相对固定不变的。这种格局与经济发展快速多变的特点是不相适应的。
2、 教会学生理论知识，忽视了教会学生如何应用这些知识。在传统的会计教育模式下，学生也许学会了怎样编制分录、怎样编制报表，但在如何利用这些生成的信息帮助解决日益复杂的企业与会计问题方面则显得不足。
3、 侧重于教育国内会计制度，忽视了现代企业向全球性发展的趋势。在大多数高校的会计专业课程里，对其他国家的会计制度进行介绍或研究的课程几乎没有，最常见的是仅仅开设一门《国际会计》。这种框架显然不能适应全球经济一体化的要求。
4、传统的会计教育各科目之间各自为政，忽视了彼此之间的关系，包括课程数量、授课内容等方面。如《财务管理》和《管理会计》两门课，在授课内容上有很多重复之处，而在课时上却按完全独立的两门课安排，教师之间在这方面往往也交流不够。《经济法》与《税法》也存在类似问题。
5、传统的教学模式是以教师为中心，以教科书为依据。在这种模式下，教师按部就班地一部分、一部分地讲授课本知识，等到课程结束时学生也不一定能够形成对该门课的一个总体认识。甚至会有这种情况：会计专业学生完成专业学习后，竟不能系统地回答什么是会计，会计的作用是什么等问题。这不得不让我们对传统会计模式究竟教会了学生什么产生了疑问。
二、 社会经济发展对会计教育理念提出了新的要求
随着社会经济的发展，我们正面临着企业环境和会计行业本身的快速变化，会计职业界提供的服务范围越来越广泛，专项服务越来越专业，业务创新层出不穷。相比较而言，会计教育长期以来却无大的变化。外部环境的变化要求会计教育的改革，以减少教育与实务的差距。
1、 从社会需求看
根据对国际性及地区性的会计师事务所所作的调查发现，在国际性的事务所第一次面试时，最重视的因素依次为应试者的领导能力（leadership）、整体平均成绩（overall grade point average）、会计学成绩、会计工作经验，地区性的事务所在第一次面试时，最重视的因素依次是会计学成绩、会计工作经验、整体的平均成绩及领导能力等。而对会计师的调查显示，目前大学会计教育最应有效加强的会计课程依次为税务、审计、财会、成本会计、资讯系统及管理课程等。这些需求有的是我们已经满足了的，而有些则是我们做得不够的。
2、 从经济发展的趋势看
21世纪是知识经济的时代，随着知识经济的发展人们需要不断地创新，包括创新技术、创新制度、创新管理、创新理论以及各种创新的相互结合。只有持续创新和全面创新，才能保持经济的不断发展。发展知识经济，需要培养具有创新能力的人才，而传统的会计教育对学生的创新意识、创新能力的培养是非常匮乏的。
3、 从对会计专业认识提出的要求看
1999年，美国注册会计师协会（AICPA）针对进入会计业界的新人提出了三项核心素质能力要求，一是专业职能素质（functional competencies），包括建立决策模型、评价风险、选择相关可靠的度量标准、报告、研究等方面的能力；二是人格素质（personal competencies），包括适合会计行业的个人特质、解决问题和作出决策、与人合作、沟通、领导、项目管理等方面的能力；三是宽广的商业视角素质（broad business perspective competencies），包括全球视角、战略思维、行业观念、市场/顾客导向、资源管理、法律观念等方面的能力。会计职业界对会计人员需求的压力也促使会计教育的变革，要求会计教育界从自身内部进行会计课程的战略性重构。
《台湾会计研究月刊》中的〈2011年会计师专业远景何处寻〉一文中提出了会计应具备的五大核心能力，其具体内容是：沟通和领导技巧（communications and leadership skills）、策略性和关键性思考技巧（strategic and critical thinking skills）、以顾客、客户与市场为主要焦点（focus on the customer，client and market）、整合咨讯之阐释（interpretation of converging information）、以及技术娴熟性（technologically adept）。
这与AICPA的提法有着惊人的类似，我们对此加以关注不难发现，这些要求在中国的社会经济大环境中也同样存在着。
三、 改革后会计教育理念的基本特征及教学改革设想
（一）、基本特征
1、注重于培养知识全面的高素质专业人才。
迈向二十一世纪的会计教育，应当在培养专业意识的基础上，拓宽知识口径，扩展学生基础知识范围，使其具备较为扎实的经济学、管理学的基础和较为宽广的考察社会经济现象的视野，真正构建起金字塔式的定量分析与定性描述相结合的知识结构，以适应未来日趋复杂的会计工作需要。
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一、金融会计的国际化趋势
目前，中国银行业的会计业务遵循着三种不同的会计规范：《金融企业会计制度》（1993年版）、《金融企业会计制度》（2001年版）以及国际财务报告准则。随着商业银行改革的不断推进，商业银行会计规范逐渐从1993年《金融企业会计制度》和2001年《金融企业会计制度》转向国际财务报告准则。
1993年至2000年之间，我国商业银行的会计业务主要遵循1993年的《金融企业会计制度》；2001年至2003年，除上市股份制商业银行采用2001年《金融企业会计制度》外，其余银行仍然采用1993年《金融企业会计制度》；2004年，财务重组之后的中行和建行采用了2001年《金融企业会计制度》，工行和农行仍然采用1993年《金融企业会计制度》，股份制银行中，除了中信银行、光大银行和广发行之外，其他银行都采用了2001年《金融企业会计制度》；从2005年起，我国商业银行的年报编制全面采用2001年《金融企业会计制度》，同时，已经上市的五家银行还需要根据证监会的要求按照国际会计准则进行调整，但转换尚未涉及国际会计准则第39号和第32号的内容；在海外上市或拟上市的商业银行已经开始全面采用国际财务报告准则编制年报。
2005年8月财政部发布了《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》（以下简称《暂行规定》），该规定于2006年1月1日在上市和拟上市的商业银行范围内试行，标志着我国银行业在金融工具的会计处理方面率先与国际财务报告准则接轨。2005年9月，财政部又发布了《企业会计准则第××号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第××号—金融资产转移》、《企业会计准则第××号—套期保值》、《企业会计准则第××号—金融工具列报和披露》四项会计准则征求意见稿。与国际惯例相比，四项金融会计准则征求意见稿的实质内容与国际会计准则第39号和第32号的规定大多是相同的，同时充分考虑了中国的国情。《暂行规定》和金融会计四项准则征求意见稿的发布，突破了传统会计理论对衍生金融工具的束缚，弥补了我国在金融工具会计领域的空白，是我国会计准则与国际会计准则接轨迈出的重要一步，必将加速我国金融会计的国际化，对我国的银行业，特别是上市和拟上市银行的财务状况和经营管理产生重要影响。
二、金融会计国际化对商业银行资产负债表的影响
首先，金融会计国际化将改变传统的金融资产和负债分类方式，将金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产；将负债划分为交易性金融负债和其他金融负债，资产与负债分类一经确定，不得随意变更。这种分类方法能够充分反映商业银行持有金融工具的目的和意图，有助于报表使用者对商业银行风险管理做出有效判断。
其次，资产负债表项目将更加丰富。根据《暂行规定》的要求，当且仅当成为金融工具合同的一方时，企业才可以在资产负债表上确认金融资产或金融负债。《金融资产转移》对金融工具终止确认的条件是：金融资产所有权相关的风险和回报是否已经实质上发生转移，而且没有保留对金融资产的控制权。根据这些规定，商业银行应将衍生工具隐含的各种权利和合同义务确认为资产或负债，已经证券化的信贷资产以及其他不满足终止确认条件的金融资产和负债也要进入表内核算，资产负债表的内容将更加丰富，提供的信息将会更加全面。
再者，金融工具以公允价值计量的部分，其价值随着公允价值的变化而变化。一方面金融资产或负债的公允价值不断变动，另一方面公允价值的变动计入当期损益或权益，进而影响了权益的变动，因此在没有其他资产和负债变动的情况下，金融工具价值的波动必然会带来资产负债率的波动。同时《暂行规定》对上市和拟上市商业银行的金融资产减值提出了更高的要求，除交易性金融资产外，其余金融资产的减值均采用“未来现金流量折现法”，相对于“五级分类法”，会加剧资产的波动。
《套期保值》对从事套期活动的会计处理做了明确规定，对其运用的先决条件——套期关系作出了严格要求。由于目前我国衍生金融工具品种较少，商业银行进行套期避险的水平还有待提高，很难达到运用套期会计的条件，因此近期内套期会计对商业银行资产负债表的影响不会很大。
三、金融会计国际化对商业银行损益表的影响
（一）对商业银行经营损益的影响。
根据现行会计框架，金融工具经济价值的变动仅在其实际实现时确认为收益，导致银行可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易。而《暂行规定》要求几乎所有的金融工具都应在资产负债表中确认，并按照金融工具持有目的不同使用不同的计量属性，对交易性金融资产或金融负债公允价值变动所产生的利得或损失，计入当期损益，对于可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，直接计入资本公积，从而遏制了银行利用金融工具价值变动操纵利润的行为。对计提的减值准备不得转回的要求，也降低了利用减值准备转回操纵利润的可能性。《金融资产转移》对金融工具的终止确认加以限制，意味着商业银行可能提前确认的利得将会更少，调控收益的空间进一步缩小。
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「关键词」预算会计 问题 对策
以1998年1月1日起全面执行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》（试行）、《事业单位会计制度》为标志，表明我国预算会计已摆脱计划经济体制下的模式，走上了建立适应市场经济需要，具有中国特色、科学规范的预算会计模式的道路。近几年，随着财政管理体制改革的步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的客体运行环境又发生了变化，因此，现行预算会计又面临着新的问题与不足，需要进一步改革和发展。
一、我国现行预算会计存在的问题
我国现行预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。从预算会计的适用范围看，相当于国外的政府会计。自1998年实施新的预算会计制度以来，我国的预算会计环境发生了重大变化，我国以加强和规范财政管理为中心，在财政预算管理制度方面进行了一系列改革，包括编制部门预算、推行国库集中收付制度、实行政府采购制度等。改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况，原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化，迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。另外，从政府会计改革的趋势看，由于我国预算会计仍采用收付实现制，与国际通行做法存在较大差异，在执行中也暴露中一些深层次的问题。
1、现行预算会计不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务
国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加（如工资支出等）或非货币性资产的增加（如存货、在建工程、固定资产等），这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样，在财政总预算会计中，也要核算和反映这一资金流向的变化。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中作了一些相应的修改，并制定了试点核算办法，但是，该办法仅适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。另外，由于尚未突破收付实现制基础，试点办法也不尽完善，例如，在采购材料物资过程中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未到；有的发票账单已到，但材料物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。这样，在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产？购入资产按什么金额入账？在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出？支出按什么金额入账？在收付实现制下，行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；在收付实现制下，总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成财政资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。
2、现行预算会计不能为编制部门预算提供相关的会计信息
从表面上看，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上看，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在这种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。但在“零基法”下，一切从“零”开始，主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度，因此，编制“零基预算”，除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清各部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况，具有十分重要的作用，如果没有可靠的会计信息，就无法编制“零基预算”。我国的行政、事业单位长期以来在使用预算资金、开展公务活动中形成并拥有大量的房屋、建筑物等固定资产，许多事业单位如科研、高校、医院等单位还拥有相当数量的股权投资。由于我国的预算会计主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占用的大量长期资产关注不够，固定资产的建造和使用在管理上脱节，先由建设单位完成基建任务，项目竣工后再由建设单位移交资产使用单位。固定资产的建造并不在行政、事业单位的账簿中登记和反映，只有办理竣工验收交接手续后方可予以登记。在实际工作中，行政、事业单位因基建形成的固定资产存在登记不及时、甚至不入账等情况；即使已入账的固定资产，按现行制度规定不计提折旧，无法反映固定资产的使用情况，虚增了资产价值。行政、事业单位长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为编制部门预算提供清楚的“家底”。
3、现行预算会计不能全面、完整地揭示政府债务的真实信息
近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但是，现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，但不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区，地方政府欠发工资问题并没有根本解决，这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外，一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下，政府的这些债务被“隐藏”了，不能真实地反映政府的财务状况，夸大了政府可支配的财政资源，造成虚假平衡现象，不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，对财政经济的持续、健康运行带来隐患。
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2001年财政部颁布新《金融企业会计制度》，运用“实质重于形式”会计原则，对资产和负债重新进行定义，扩大了谨慎性原则的范围。新制度给予企业会计人员较多的职业判断权，更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性，对防范金融风险，提高金融企业会计披露的透明度，起到了推动作用。《金融企业会计制度》的大部分规定和内容是同国际惯例相吻合的，制度的颁布和实施，使我国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，并对实现金融企业会计标准的国际化、提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。但新《金融企业会计制度》仍有待完善的地方，需要我们加以认真思考。
二、新《金融企业会计制度》中的若干问题
（一）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。
“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并发布的《金融企业会计制度》规定，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。
与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷款风险五级分类管理于2002年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效分析。
在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数；分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。
（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致。
从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而目前《金融企业会计制度》对贷款结息方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。
（三）短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。
《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出，造成银行收入与支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准。
（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。
《金融企业会计制度》计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第36号和美国财务会计准则委员会（FASB）第121号准则公告关于资产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空间。
1.短期投资减值准备计提规定不清。
会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。按照上述规定，企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转换，企业可以对自身的利润进行一定的调节。
2.短期投资与长期投资间划转规定不明晰
按《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。
首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过1年（含1年）改为超过1年，而“准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。
其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。按制度规定，对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定期计提的准备支出现在可以少提甚至不提。
（五）衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。
衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂，会计处理难度较大，具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征。对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国《金融企业会计制度》仅在第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统一规定，也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上缺乏统一标准和尺度。
目前，国内金融企业对衍生金融工具一般都按照合同未交割金额在表外列示，如中国建设银行2004年年度报告中披露：“衍生金融工具以合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益”。但衍生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损。民生银行2004年年度报告中披露：“根据国内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行2004年度境外报表净利润应调减11，511万元。
（六）会计职业判断的适度运用问题。
会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。
在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。
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会计监督权利是我国法律赋予会计机构和会计人员的权力和利益，这种权利具有以下特性：一是强制性。就是说，对会计主体的经济行为实施会计监督是不以人的意志为转移的，不管被监督者愿意不愿意、欢迎不欢迎，均不影响会计监督权利的行使。会计监督权利是强制的、不可剥夺的。二是排它性。即会计监督权利应该由会计机构和会计人员行使，只有会计机构和会计人员的会计监督才是合法的、有效的。三是自律性。即会计人员在行使会计监督权利时本身应在法律规定的范围内依法进行，而且要互相牵制，防止权利滥用。
如支票和印鉴要分管，出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作等。
从法学的角度讲，权利和义务总是对等的，会计监督权利同会计监督义务同样是对等的。会计监督义务集中表现在两个方面：一是保证会计资料真实、完整；二是维护社会主义市场经济秩序。履行好会计监督义务是会计机构、会计人员最基本的职责。但实践证明，没有有效地行使会计监督权利作保证，会计监督义务是无法实现的。
在法律上界定会计监督的权利具有重要的意义。对社会而言，有利于维护社会主义市场经济秩序，防范经济运行风险，提高会计监督在经济监督中的地位。对会计主体而言，有利于保证微观经济活动的合法性，奠定依法治国的基础。尤其是对促进会计主体经济决策科学化、规范化，推动财务经营持续健康发展具有不可替代的作用。对各级各类领导而言，有利于促进他们自觉接受会计监督，主动把自己置于会计监督之下，积极支持会计人员行使会计监督权利，形成良好会计监督氛围。对会计人员而言，有利于增强会计人员的监督信心，把会计监督落到实处。
二、会计监督权利是国家赋予会计人员的一种经济管理权势和利益，但这种权势和利益是有限的，是法律规定范围之内的权势和利益，而且这种权势和利益更多地限制在会计信息质量的保护和会计管理质量的保护上。一般情况下，超出这个范围，则成为权利滥用，也是现代企业管理中不提倡的。
保护会计信息质量是会计监督最基本、最重要的权利。没有符合质量标准的会计信息，会计管理也无从谈起。按照《会计法》的规定，在保护会计信息质量方面，会计监督具有以下权利。一是有权确定会计核算体制。会计机构和会计人员有权根据会计法规的规定和单位经济经营业务的具体情况，确定单位的会计核算体制。对单位内部的会计核算层次、会计核算制度、会计工作组织、责任会计核算等进行具体的组织和落实。在行使这项权利时，既要考虑法律的严肃性，又要紧密结合单位实际情况，便会计核算体制的确定成为保护会计信息质量的基础和推动单位规范管理的基础。二是有选择会计政策和会计处理方法的权利。不同的会计政策对单位来讲具有不同的会计意义。尤其是各级各类企业，会计政策的选择，涉及企业的盈亏，影响企业的发展，是会计核算中最具科学性和严肃性的工作。正因为如此，有的单位有意无意地剥夺会计人员的会计政策选择权，把会计政策作为企业调节利润、偷漏税金的手段，这是在 《会计法》实施时必须严密注意的现象。依照《会计法》的规定，科学选择会计政策是会计人员的权利。单位会计人员有权按单位经济经营情况和经营发展战略选择相应的会计政策，报单位认可后组织落实。在这里充分考虑单位的发展战略非常重要。以企业为例，会计计价、资产折旧、成本计算、坏账核销、盈利分配等会计政策，无不与企业发展战略紧密相关，选择好会计政策能促进企业稳健持续经营，否则，对企业持续经营将产生负面效应。三是有权取得合法的会计凭证。对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受；对记载不完整、不准确的原始凭证有权要求按规定更正和补充；对有金额等错误的原始凭证，有权要求出证单位重开等。归结到一点，会计人员对单住所有人、所有部门、所有渠道、所有方式取得的会计原始凭证有权审核，"并确定是否受理。四是有权依法设立和管理单位账簿。单位设立什么账簿，如何进行登记，怎样进行管理，是会计机构和会计人员的权利，任何人不得侵犯。对来自任何右面的，要求会计人员搞账外账、两套账、虚记账、乱调账等违法行为，会计人员有权拒绝。五是有权依法编报会计报表。会计机构和会计人员有权按会计法的规定，按照规定方法、规定期限和规定对象编报会计报表，并向报告对象提供真实可靠的报表附注及说明，对虚假会计报告，随意改变报告时期和报告对象的行为有权拒绝。六是有权披露单位重大会计事项。对于单位的担保、未决诉讼等或有事项有权如实披露。对来自单位隐瞒事实、歪曲真象的会计报告干扰有权予以抵制。七是有权保管单位的会计资科和保护会计档案的安全。对来自任何方面的拆、撕、改会计资料的行为及其它改变、销毁会计资料的行为有权予以抵制。八是有权向单位领导和会计主管部门报告本单位违反会计法的违法行为，并受到法律的保护。会计人员对任何变造、伪造会计资料，隐匿、销毁会计资料和其它不依法组织会计核算的行为制止无效的，有权白领导直至向主管部门报告，其人身权利还要受到法律保护。
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关键词：关联交易 透明度
关联交易具有两面性，一方面它有利于充分利用集团内部的市场资源，降低交易成本，提高集团公司 的资本运营能力和上市公司的营运效率，它可以实现规模经济、多元化经营、进入新的行业领域及获取专项资产等，但关联交易与非关联交易不同，由于价格由双方协商确定，关联交易为规避税负、转移利润或支付、取得公司控制权、形成市场垄断、分散或承担投资风险，提供了市场外衣下的合法途径，尤其是上市公司利用不当关联交易操纵报表，严重损害了投资者和债权人利益，关联交易是中性的，遏制关联交易不是最好的办法，阳光是最好的消毒剂，为了减少关联交易信息不对称导致的道德风险与逆向选择，提高关联交易的透明度才是治理不正关联交易的根本途径，不当关联交易主要表现形式有两种：关联交易非关联化及非公允关联交易。
一、关联交易非关联化
2001年底，财政部新发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，该暂行规定对上市公司与关联方之间的交易明确要求，如果交易价格明显有失公允，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润。该法规从一定程度上遏止了不公允关联交易。随之而来的是关联交易非关联化，即将实质是关联方间的交易转化为非关联交易，从而达到粉饰业绩的目的。
银广夏（000557）在2002年半年报确认了股权转让收益5378万元，据会计报表附注称，公司于2002 年6 月3 日与大金投资签署协议，向其转让公司所持超临萃取62.5%、天津广夏75%、北京科技80%的股权；公司又于2002 年6 月23 日与大金投资签署协议，向其转让公司所持固原实业90%的股权，此次转让资产的总价款7080万元，资产帐面投资成本合计为1737万元，该笔交易是否是关联交易，对银广夏当期损益影响重大，决定银广夏能否恢复上市，因为如果这是笔关联交易，非公允的关联交易收益只能进资本公积，银广夏2002年半年报不能扭亏（2002半年报扣除非经常性损益是亏损3421万元），北京隆安律师事务所已于2002 年7 月8 日出具法律意见书认定大金投资为非关联方，该律所从五个方面论证了大金公司并非银广夏的关联方：“1、大金公司与银广夏之间互不直接或间接持有对方公司， 2、股权任何直接或间接持有大金公司股权的公司或个人在银广夏均不持有足以控制银广夏的股权，3、大金公司与银广夏并非同受中联公司控制的公司，4、大金公司并非银广夏的关联自然人直接或间接控制的企业，5、大金公司与银广夏不存在其他关联关系”；无独有偶，生态农业（600709）2002年报扭亏手法如出一辙，神秘的北京裕佳置业公司竟然愿意花6867 万元买下账面净值仅4163万元的蓝田大酒店，生态农业也称裕佳与其是非关联方，这笔交易也不是关联交易。其实，在这些非公允交易背后，存在着“关联交易非关联化”现象：从法律形式上看，交易双方是非联方，但实质上，他们是关联方，因为只有关联方才愿意高价购买不良资产，美国的SFAS57、英国的 FRS8、国际会计准则委员会的IAS24以及中国的《关联方关系及基交易的披露》准则等均不仅将存在经济依存性的双方视为关联方，而是在判断某一方是否是报告主体的关联方时，关键应关注双方关系的实质，而不应仅仅看到关系的外在形式。只有双方中一方能够控制或施加重大影响于另一方财务和经营政策的制定，或双方受同一方的控制或重大影响，使得其中一方难以按其独立意志全力追求和维护自身的独立经济利益，双方才互为关联方。如果仅看到关系的形式，则会导致错误的判断。如果政府机关干预了两企业之间的交易，例如，目前上市公司的相当多资产重组业务就是政府行为的产物，那么交易双方的关系就应视为关联方关系，银广夏和生态农业重组中产生的非公允交易实质是在政府行为的产物，因而应认定交易双方是关联方。
安然违反“实质重于形式”原则，没有将几个“实质”上应并入合并报表的SPE并入报表，导致安然利用SPE转移亏损、隐瞒巨额债务，其会计报表严重误导了投资者，为此，会计准则和实务再祭“实质重于形式”大旗，强调财务会计和报告“原则导向”的“实质重于形式”原则，它是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，是起修正性质的一般原则。我国会计信息严重失真，就是这一原则出台的背景。根据职业判断，注重经济实质进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将导致会计信息失真，不利于会计信息使用者的决策。 “实质重于形式”原则的意义更多地体现在实质为关联交易的经济行为中。由于公司治理方面的缺陷，一些上市公司与大股东之间存在通过关联交易转移经济利益的行为，而为规避监管，公司常常以不违规的形式来掩盖其不合规的实质。如上海一家上市公司X发布公告，为另一家上市公司Y提供不超过1亿元的贷款担保，而Y 公司也随即公告，为X公司的控股股东Z提供金额、期限完全相同的贷款担保。通过引入Y，X公司实现了对大股东Z的担保；天津磁卡2001年与天津环球高新公司签订购销合同，将价值2.15亿元的静态验钞机销售给后者，产品销售毛利为1.31亿元，占上市公司2001年度合并主营业务利润的54.56%.天津环球高新成立于2000年3月，天津磁卡原持有其94%的股权，时隔一年，2001年中期天津磁卡将持股比例降低至47%，而上述销售已经完成， 2001年末天津磁卡不再持有天津环球高新的股权。由于上述两次股权的转让，将关联方转为非关联方，发生的巨额销售就不必抵消进入合并报表。这些交易会计处理及信息披露都违反了“实质重于形式”原则，是关联交易非关联化的典型表现，关联交易非关联化手法主要有：1、形式上消失但仍具有一定实质意义的关联关系，尽管从名义上看不再是其关联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响，如天津磁卡；2、刻意隐瞒或藏匿关联关系，找一个过桥公司，一笔关联交易变成两笔非关联交易。如上市公司将资产高价出售给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失或者干脆再以同样的高价从非关联方购回资产，这两笔交易就成为了非关联交易，上市公司就可以逃避暂行规定的约束，确认高价出售资产带来的收益；3、潜在关联方，通过多重参股间接控制上市公司，隐瞒关联方关系重组过程中，利用潜在关联方来为取公司输血，将交易时机选择在正式入主上市公司前，按非公允价格交易， 交易事项完成后，才正式加盟成为关联方，因为交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对于关联方交易的监管。投资者应从交易价格、交易频率、交易金额及支付方式等方面识别潜在的关联交易。
二、关联交易不公允
不公允的关联交易从利益角度可以分为两种类型，一种是输入利益型的关联交易，另外一种是抽取利益型的关联交易，抽取利益型的关联交易直接损害了投资者的利益，一般在公司披露的关联交易中很少发现，但经常会在整改报告中出现，如大股东占用上市公司资金、上市公司违规为关联方提供担保等；公司披露的关联交易尤其是资产重组的关联交易，往往是输入利益型的关联交易，对于输入交易型的交易，关联方充当“活雷锋”，表面上看对投资者是有利的，但实质上，输入利益型关联交易只是手段，而抽取利益型关联交易才是最终目的，关联方进行输入利益型交易的最终目的是利用关联交易包装上市公司或掩盖上市公司黑洞，前者是为了再融资或炒作，后者是为了避免问题暴光。但现在的问题是，一些上市公司如果不靠关联方输血，可能会立即休克（暂停上市）或死亡（终止上市），所以管理层从稳定股市出发，也鼓励这些输血式重组，从证券市场实践来看，这些“活雷锋”往往不是真得是“活雷锋”，除了政府引导的输血式重组不讲成本外，非政府主导的输血式重组往往是报表重组，表面上的输血实质上把上市公司最后一滴血榨干，所以，我们对非政府主导的输血式重组持消极态度，如果上市公司实在不行了，宁可让他退市，也不要让他继续招摇撞骗。
不公允的关联交易从表现形式也可以分为两种类型，一种是非经常性的关联交易，另外一种是经常性的关联交易。非经常性关联交易发生频率低，相关的信息披露也较为详尽，是否公允有可能通过公开信息识别，一般说来，如果是资产（非商品）买卖，往往是买入方为卖出方输送利益，所以对上市公司收购关联方资产的关联交易，包括关联方以实物抵债，作价是否公允应是非经常性的非公允关联交易关注的重点；但目前最大的非公允交易风险在于经常性的关联交易，主要表现是日常的购销及其它往来，这种交易相比于非经常性型的关联交易，信息披露较低，是否公允很难从公开信息识别，这种经常性的关联交易比非经常性的关联交易相比，规模可能更大、影响也更大，关联方如果控制了上市公司的采购或销售环节，通过关联购销操纵利润就轻而易举了，而且这种非公允关联交易表面上也是有利于上市公司，上市公司低吸高抛，账面上确认了巨额的收益，殊不知，这些收益要么是账面收益（现金没有回笼），要么是其它收益粉饰为主业收益，这样，关联方通过非公允关联交易打造了上市公司绩优蓝畴形象，而实际上，上市公司由于现金无法回笼或其它收益（如炒股收益）断掉，最终导致上市公司业绩流无法持续，业绩急剧变脸，投资者防不胜笼，这些关联交易有些已在财务报告上披露，有些根本就没有在财务报告上披露或者通过前述的关联交易非关联化手法隐藏关联交易，这种通过 “明的”或“暗的”关联交易打造出来的“绩优蓝畴股”才是投资者最担心的，不知道地雷怎么时侯引爆。一旦引爆，往往表现关联方占用上市公司巨额资金、业绩和股价都大幅下滑，不时发生的“关联方占用上市公司巨额资金”丑闻就是“明为输送，实为抽取”非公允关联交易酿下的苦果。
公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。如何判断关联交易价格是公允的？这是一个带有很大主观性的问题，因为同样一件商品，100元有可能成交、500元也有可能成交，不能认为交易价格溢价或折价就是不公允的，因为资产的账面价值和市场价值往往是不一致的，有时相差甚远，但我们判断标准是这一件商品或资产最可能以多少价格成交，笔者认为，对于商品或劳务，可采取三种方法判断价格是否公允：1、可比价格法； 2、再售价格法；3、成本加成法。根据《国际会计准则第24号—关联方披露》第13段至15段，可比价格法是参照非关联方之间在经济上可比的市场中买卖类似商品所采用的价格；再售价格法是商品在关联方之间转移后又销售给某一独立的第三方，通常采用转售价格法，即从转售价格中扣除一笔毛利，以弥补转售者的费用使其获得适当利润；成本加成法就是供应商成本上增加适当的金额，
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当我国的经济体制逐步向社会主义市场经济转化时，我国传统的会计工作受到了方方面面的挑战，会计改革也就势在必行，在我国的会计改革中，不论是会计理论工作者，还是会计的主管部门，都对我国会计的基本理论、基本方法以及相关的技术等作出了极为有益的探讨，并制定了符合我国国情的会计改革措施，使得我国的会计工作能与经济体制改革基本相适应，促进了我国经济体制改革的健康发展。
然而，随着我国社会主义市场经济体制的逐步成熟，过去会计工作中一些不为人们所重视的法律问题已初露端倪，并有愈演愈烈的趋势。1998年，因会计信息失真或失误，投资者先后状告山东渤海集团股份有限公司和红光实业公司管理部门；同年又因会计工作故意过失，琼民源公司董事长及财务主管首次承担刑事责任，……。尽管上述例子并不多，而且有的案件已得到判决、有的还正在审理之中，但其留下的会计问题的法律思考却耐人寻味：为什么在（会计法）颁布后的十几年中，从未有过因工作失误而由会计人员承担刑事法律责任，而偏偏在九十年代的今天，有人却要为此坐牢；为什么在证券市场中有人要求会计信息失误的责任人员承担民事赔偿责任，而在过去的几十年中从未有人表示过这一类的要求，……。
这些问题的产生，不仅有着深刻的社会背景，而且还有着特殊的环境因素。如何结合我国现有的会计特征，从理论上深刻分析这些社会现象的产生，并制定出相应的对策，应该成为我国现行会计体制改革的重要内容之一。否则，将会使得会计改革工作难以与当今的社会机制相协调，其后果将是非常严重的。相关行业的经验教训已有前车之鉴，如我国的注册会计师行业，由于毫无思想准备，近年来被所谓的“诉讼风暴”刮得不知所措，不得不重新审视行业中法律关系。因此，我们应重视会计法律问题的研究。
要研究会计的法律问题，我们首先应以我国当前的社会经济环境为基本出发点，并结合现有的会计特征，寻求产生会计法律问题的根本原因。
二、我国市场经济产生会计法律问题的根本原因
当我国进行经济改革时，其基本立足点就是培育和发展统。，开放、平等竞争、规章健全、秩序井然、功能完备和运转灵活的社会主义市场经济体系。这就意味着社会主义市场经济与传统的计划经济有着本质上的区别。这种区别，对于会计来说，将带来如下一系列的转变。
转变之一：会计目标的多元化
在计划经济体制条件下，会计主要目标就是为经管责任服务。这里所指的经管责任，主要是因资源的所有权与经营权相分离而产生的一种受托和委托的责任关系。在这样的约定关系下，企业的所有者与经营者之间的关系一般是比较固定的，而且在权利及义务上基本是不平等的，所有者几乎垄断了大部分权利。会计的服务功能重在报告过去的经营业绩，解除相关人员的管理责任，因此，传统的报帐式会计能够满足当时的会计目标。
然而，当经济体制向市场经济转化时，上述的权责关系发生了深刻的变化。这就使会计目标由过去单一的经管责任向多元发展，即既为经管责任服务，又为经营决策服务，这种会计目标的转变所带来影响有如下两个方面：首先，由于经管责任关系人的不确定性，经管责任由过去明确的委托人，向不明确的委托入发展，由过去单一关系的委托人向多重关系委托人转化，这种转化，使得过去那种仅仅解释经管责任的报帐式会计信息无法满足多重关系委托人的需要。对于那些现行或潜在的委托人，他们更需要了解对未来经营决策有用的会计信息，以决定是否建立、保留或解除双方的经管责任关系。其次，由于受托方拥有一定范围的资源处置权，且其利益与经营相联系，使得委托方与受托方有了相对平等的权利与义务，这种平等，既给了受托方一定的自主处理会计信息的权利，但也给了委托方要求解释会计信息的权利，由于会计信息的重要性，双方可能会因地位、利益角度以及见解不同，而对会计信息有不同认识，增加了对会计信息理解的冲突机会。
可见，会计目标的转变，给会计带来的影响，一是会计信息要求多样化，即既满足过去经管责任关系的评价，又要满足未来决策的有用性，会计处理不得不在二者要求之间予以平衡，增加了对会计信息解释的可争议性，二是由于平等权利，既给了受托方自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方对会计信息的解释需求，给会计信息的理解冲突埋下伏笔。因此，在市场经济条件下，由于经济环境的改变，会计信息处理的复杂化及不同阶层理解冲突的增加，必然会导致会计信息风险的提高。而解决这些会计信息风险的最根本的方法之一，就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。因此，会计目标的转变，必然会导致相应的会计法律问题。这是其一。
转变之二：市场经济条件下，会计信息的经济后果性比以往更为突出。
在传统的计划经济条件下，会计信息主要用于经管责任，企业的决策绝大部分依赖于上级主管部门的计划，很少依赖于企业会计信息的自身。因此，会计信息正确与否，其所带来的经济后果性是相当有限的。其次，会计信息的处理与院用，主要局限在已明确的委托方与受托方。由于双方关系相对明确与固定，因此，一旦某些会计信息出现问题，其直接经济后果性仅仅体现在已明确的委托方与受托方之间，其影响的范围也相当有限。然而，当经济体制逐步转化到市场经济条件下时，会计信息的经济后果性变得相当突出。这是因为在市场经济条件下，证券市场的存在，使得委托方与受托方关系变得极为不确定。双方关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息所反映的内容。因此，使得会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会几万、几十万、甚至几个亿的错误流向。例如：1998年，上海贝岭微电子公司在上市公告中，将盈利预测的每股0.39元误登为0.43元，使当日上市的股票价格飙升到16元多，上市第二天上午，作出更正公告，股票立即下跌至15元左右，以1000万股换手率计算，导致资金损失约为1000万元左右，会计信息经济后果性可见一斑。难怪美国会计理论家泽夫（Zeff）在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出：“会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为……，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损。”由于会计信息的经济后果性突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者编制会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。因此，会计信息经济后果性的增大，也会引起相关的会计法律问题。
转变之三：市场经济培育了经济主体的平等性，提高了他们在对会计信息理解冲突时依法自卫的勇气与能力。
在传统计划经济条件下，由于受托方与委托方在经济权利与义务上有较大程度的差别，因此，当双方对会计信息的理解发生冲突时，一般是依据行政手段加以解决。谁的行政级别高，谁的行政权利大，谁就能获得最后处理权。而在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依赖原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
可见，当我国的经济体制由计划经济向市场经济转化时，由于环境的改变，将从会计的认识产生重大影响。会计目标的改变，不仅使得会计信息处理变得复杂化，同时也使得会计信息的处理不得不在经管责任与决策有用之间加以平衡。而权责双方关系的变化，会计信息的广泛使用，使得会计信息经济后果性日益凸现，当对会计信息的使用与理解发生冲突机会逐步增多时，平等的权利给了冲突双方依法自卫的勇气与能力。因此，可以预见，当市场经济日趋成熟时，也就是会计信息法律问题日趋增多时。那么，我国当前经济环境能否妥善解决这些会计法律问题呢，我国现有的法制中究竟还存在哪些矛盾会阻碍这些会计法律问题的解决呢？这又是一个值得研究的理论问题。
三、我国当前法制环境中存在的若干会计法律问题
前面所述的几个典型会计案例，已表明会计的法律问题已日趋严峻。然而，对照社会需求，对照我国现有的法律规范，当我们来处理这些会计法律问题时，不难发现：在我国的现行法规中还存在◇多矛盾与不足，表现在如下几个方面：
（一）现行法规中，重视行政及刑事的法律处罚，轻视民事法律责任的调节。
由于我国的经济体制刚刚从计划经济中脱胎而来，我们现有的法规在制定与会计问题有关的法律规范时，还是体现了较多的计划经济色彩：即往往比较重视行政及刑事的法律处罚，而轻视民事法律关系的调节，例如，在刚刚颁布的证券法中，用了长篇大幅的文字，描述了提供虚假会计信息应承担的行政责任及刑事责任，而对有关会计问题民事责任的规定却廖廖无几，仅在六十二条、六十九条、一百六十一条、二百零二条以及二百零七条中，简单地提及了提供虚假会计信息的责任入应承担赔偿民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理虚假会计信息的民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决，带来了很大的不确定性，还有，即使专门为会计法律问题而制定的会计法中，更是只字不提会计问题中的民事责任问题，因此，一旦牵涉到民事法律纠纷，作为专门处理会计法律问题的会计法却无能为力了。类似的问题，也反映在其他有关的经济法规中：如公司法、合同法等。
然而，恰恰在市场经济条件下，由于会计环境的改变和对会计信息不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的法律问题为最多。这是因为，市场经济是建立在各经济主体之间具有自主性和平等性井旦承认其各自物质利益的基础之上的，而各经济主体之间的矛盾绝大部分又都属于民事责任的范畴。这就要求我们必须以民事法律来规范、引导、制约、保障各主体的经济利益，可惜的是，在我们现有的法规中，在处理会计信息的纠纷中，有关民事责任的规定价价是最不完善、也是最为缺乏的。
（二）现行法规中，缺乏对虚假会计信息具体认定的法律规定
尽管我们在证券法、公司法以及相关的法规中，已经规定了出具虚假会计信息的有关人员要承担民事赔偿责任。但是，如何来具体认定虚假会计信息，往往规定得过于原则与抽象，这就给司法实践带来一系列的认定问题。
第一，对干什么是虚假会计信息，如何确认虚假会计信息，这是一个相当复杂的法律问一，不同阶层的人士会有不同的标准：作为专业人士，要认定一项会计信息是否属于虚假，通常是以专业标准为依据，只要符合专业标准，不管会计信息反映的内容与事实是否有出入，都不能将其认定为虚假会计信息，然而，作为非专业人士，由于他们并不熟悉复杂的专业标准，如果不在法律上对虚假会计信息予以具体界定的话，他们对虚假会计信息的认定就比较直观，他们通常认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入，则该项会计信息就属于虚假，也就是说，专业人士强调的是会计过程，强调的是会计形式，而非专业人士强调的却是会计反映的结果。由于会计信息的使用者及有关的司法部门都是非专业人士，一旦因会计信息引起法律冲突，在认定某项会计信息是否虚假时，如法律上没有明确规定，就会给司法实践带来很多困难，因此，在这样的情况下，司法部门往往以最最简便的方法来判定会计信息是否虚假，这就是以事实作为标准。有关这方面的经验教训，已大量发生在与验资有关的民事纠纷中。根据最高人民法院颁布的1996年56号法函的规定，只要注册会计师出具了虚假验资报告，注册会计师就应承担民事赔偿责任，在现有的许多的判例中，在认定是否虚假验资报告时，法院一般都是以实收资本是否实际到位为标准，而不管注册会计师是否遵循了当时的专业标准，然而，专业人士都知道，注册会计师的验资并不是一种担保，现有的专业标准只不过呈在考虑成本效益的基础上，提供一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些通过内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。例如，对于银行出具虚假资金证明的虚假投资，注册会计师就难以认定。由于司法人员都是非专业人士，他们在无法理解或不愿理解专业标准的情况下，如果有关法规没有对虚假会计信息作出明确定义的话，只能以事实来作为衡量虚假会计信息的标准，这种虚假会计信息的法律认定，对会汁信息的编制者是极其不利的，这很可能使他们承拒不应由他们承担的法律责任。
第二，即使能在法律范畴中认定了一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项虚假会计信息的产生是故意、还是过失？这又是一个法律难题。因为，区分故意与过失，在对虚假会计信息责任入员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且还要承担刑事责任，而后者还要在分清程度不同情况下，确定不同的民事责任。如属于重大过失，其承担的民事责任就相对要大，赔偿的金额就可能较高，而一般过失的话，则赔偿的责任就较轻，但是，要界定产生虚假会计信息是故意、还是过失，即使是专业人士，有时也是难以胜仃的。例如，将一项价值几万元的模具确认为固定资产予以资本化，但其实际使用寿命仅有 11个半月，这种会计确认可以说是一种错误。但这种错误究竟是故意、还是过失，在没有明确的证据情况下，是非常难以认定的。又例如，将介于在建与峻工之间的贷款利息予以资本化还是费用化，是一种故意错误、还是过失错误，也是非常难以定论的，然而，一旦这些信息影响了信息使用者的决策，并带来一定经济后果时，法律上是非常需要对此予以明确界定的。但是，在现有的法规中，我们几乎难以找到这方面的规定，这不能不说是我国当前法律规范中的一个不足。
第三，也就是目前存在最大问题的是：一旦确认了虚假会计信息，并已分清了虚假会计信息的责任人员，但如何承担民事赔偿责任，应赔偿那些经济损失，在法律上是一个非常模糊的问题。借鉴现有的一些规定，司法界对注册会计师出具虚假验资报告赔偿金额的确定，是以验资金额虚假不实部分作为赔偿金额。也就是说，是以会计信息虚假与真实之间的差额，作为赔偿依据，而不是以会计信息使用者使用该虚假会计信息实际受到损失的金额为依据。这一规定，是否适用所有与虚假会计信息有关的法律冲突呢。回答是否定的。仅以上述举例中的事实为由：在上海贝龄微电子公司的盈利预测报告中，由于有关部门的过失，使得盈利预测报告中的每股盈利0.39元，误登为每股0.43元，按照上述司法解释中的有关赔偿要求，注册会计师仅需赔偿0.04元就足矣，这对损失了上千万元的投资者来说，显然是不公平的。可见，因虚假会计信息而产生的经济后果，同虚假会计信息与真实会计信息的
差额并没有本质上的必然联系。这样，对虚假会计信息的责任人要承担的民事赔偿就有几种情况可能参考：其一、由于虚假会计信息，使其将资金投向了不应投入的单位，以致没有得到预期收益，从而产生了一种持有损失，如购买了效益不好的公司股票，但股票持有者尚未抛出股票。其二、由于虚假会计信息，信息使用者没有将应抽出的资金抽出，从而产生一种实际损夫，如贷款给元偿债能力的企业，企业倒闭所产生的损失，其三、信息使用者在虚假会计信息的误导下，受到了一种机会损失，如一家效益较好的上市企业，由于会计信息的误导，使投资者误以为效益较差，而失去了购买该公司股票的机会。由此可见，如何确定这些损失的赔偿金额，在法律上是非常难以处理的。美国1934年的证券交易法规定：如上市公司因虚假会计信息误导投资者时，因按误导的虚假会计信息发布时购买的股票价格，到虚假会计信息被揭露，投资者出售股票时发生的价格上的差额，作为虚假会计信息责任人赔偿金额。因此，他们确认的是一种实际损失，而不考虑持有损失与机会损失。但是，我国的证券法及相关的民法中，却没有这类具体规定，为这类民事赔偿责任的确定带来了法律上的模糊性。
第四，关于虚假会计信息法律责任分担问题
由于虚假会计信息会带来严重的社会经济后果。因此，对制造与颁布虚假会计信息的责任人员追究法律责任，特别是民事赔偿责任是理所当然的。然而，一项虚假会计信息的披露，从原始凭证开始、直至报表的公布，中间有着非常多的环节：如公司的财务人员、财务经理、公司总经理、注册会计师、公司管制机构、会计信息发布的媒介以及会计信息使用者本身。如何确定这些不同环节的法律责任，也是一个非常棘手的问题。在现有的公司法、证券法中，都强调了制造虚假会计信息的公司管理部门与财务主管要承担法律责任，而注册会计师法第四十二条也强调注册会计师因过失要对虚假会计信息承担责任。同时，有关法规也规定了监管部门的失职亦应承担责任。但是，对同一个虚假会计信息责任究竟如何分担，从未在任何的法规中予以规定。这样，在司法实践中，当一项虚假会计信息涉及到多个环节时，司法部门只能采用“非理性无限连带责任”的判例原则，即谁最有能力承担经济赔偿，就由谁来承担责任。也就是所谓的“深口袋理论”。这一理论的贯彻，从表面上来看，起到了符合平衡社会机制的作用，但实际上，由于责任与权利不相配比，这种罚不当罪已产生了一些不良后果。例如：根据调查，由于美国六大会计师事务所有相当的经济赔偿能力，因此，在虚假会计信息的赔偿金额中，承担了大部责任，截至“1995年底，美国六大会计师事务所总计面临300亿美元的索赔，这甚至超过了六大资本总和的20倍…”，这样，就变相地鼓励那些经济承担能力较差的责任人员去制造虚假会计信息，从而将责任转移到有经济承担能力的这一方，因此，为了妥善解决这种深口袋理论的滥用。1995年12月，美国国会不顾克林顿总统的否决，通过了一个“私有证券诉讼改革法令”（Private Securities Litigation Reform Act of 1995）。该法案致力于原告对虚假会计信息予以起诉时，防止滥用“深口袋理论”。例如，其中第一点就规定：应根据被告错误程度承担相应的比例赔偿责任，取代过去的连带责任，因为，在连带责任情况下，任何一个被告都可能被强制赔偿全部损失，由此可见，按产生虚假会计信息过失的大小，分别承担不同的法律责任是相当重要的。然而，在我们现行的法律体系中，却没有任何法规对此作出具体规定，而仅有的法律解释也只是强调了虚假会计信息的连带责任。这种过失与法律责任的不相匹配，必将导致“乱点鸳鸯谱”，从而纵容了那些经济承担能力较差的会计信息制造者有了编造虚假会计信息的动机，当前，一些企业出具假会计报告、假资金证明，与上述司法实践中的处罚不当，有相当大的关系。因此，制定相关的法规，明确虚假会计信息不同环节的法律责任，也是我国今后会计法制建设中的一个重要内容。
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实证会计研究概述
实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象，并寻找这些会计现象发生的原因。一般的看法认为，实证会计是以对先行会计实务提供合理的解释和预测，即试图解释和预测会计是什么的理论。美国著名会计学家瓦茨和齐默尔曼在其专著《实证会计理论》中论述道：“（实证）会计理论的目标是解释和预测会计实务。…… 解释是为观察到的实务提供理由。例如，实证会计理论应当揭示为什么一些公司采用的是后进先出法，而不是先进先出法的存货计价方法。……预测是指会计理论应能够预测未观察到的会计现象。未观察到的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性尚未从数据中收集到的现象。”
实证会计源于哲学中的实证理论，实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的。实证理论所奉行的实证主义只承认存在的事实，一切关于事实的概念都要以经验的实证材料为依据。应用到会计理论上，实证主义就是根据效用来选择会计概念和技术，而不是以某一个人或集团的价值判断为出发点。
在方法论上，实证会计研究着重强调以下方面：
一、价值中立。实证会计要求将研究者个人的价值判断排除在研究过程之外，以经验数据等来证实或证伪某一假说，因而其内容是经验的而非价值的评价。
价值中立这一观点是直接针对以特定价值判断为指导的规范会计理论而提出的。实证会计研究的先驱、著名的“罗切斯特学派”创始人简森教授，在其名作《有关会计研究现状和会计管制的评论》中指出，传统会计研究只关注规范性和限定性命题，致力于探求会计“应该是什么”，这对于解释和预测会计实务根本不会产生任何实质性影响，因而是不科学的。以瓦茨、齐默尔曼为代表的实证会计研究者继承并发扬了简森的思想。他们认为：价值判断是一个涉及是非、好坏及善恶等道德标准的问题，其中包含有研究者个人的主观意愿和偏好，无法进行客观的经验检验。采用价值判断的可能结果之一就是对于同一个命题，不同的观点、意识的人可能做出不同甚至是完全相反的结论。而且，从会计理论研究的现状来考察，规范会计理论所坚持的价值判断也并非如其标榜者所宣称的那样是建立在公众利益的基础上，而是建立在政治家（政治市场的“经济人”）和既得利益集团私利的基础上。基于对传统会计理论的上述批判，实证会计研究者尤其强调价值中立在实证会计理论中的重要地位。
二、可证伪性。实证会计研究的命题要求与现实世界中的经验现象一一对应，从而最终可证伪该命题。
会计研究的可证伪性是实证会计区别于规范会计的又一个显著标志。在规范会计理论中，所研究的会计命题并不必然要求与现实中会计现象一一对应，也并非一定要接受来自客观事实的直接检验。这在一定程度上导致了规范理论研究与现实在一定程度上的脱节。而“会计理论真要在开拓会计的理解上或对会计实务的影响上有说服力，他们就必须接受检验或证实”（Eldon.S.Henderiksen），实证会计研究则恰好迎合了这方面的要求。“实证或科学理论中不存在着绝对的事实。事实的解释取决于理论。此外，我们无法证明假设是正确的；我们只能证实假设不成立。因而，这种理论强调的是对理论进行批判，并试图证明它们是错误的，而不试图验证它们是正确的”（Watts ＆ Zimmerman）。实证会计研究的发展过程中也不时出现这样的例子，即实证会计研究者根据不容辩驳的经验事实，有理有据地证伪了传统规范会计理论的一些主观臆断成分，从而推动了实证会计理论的产生和发展。譬如，本世纪60年代以前的规范会计中，人们普遍认为会计收益会影响股票市场价格，而会计收益又深受会计方法选择之影响，因此股票价格理应也受所选择之会计方法的影响，但实证研究结果却表明，股票市场并不会受到会计方法的系统性干扰。
实证会计也有其经济学的基础。在实证会计理论的第一个发展阶段，即主要研究会计与资本市场行为的这一阶段，其经济学基础主要是有效率市场假设 （Efficient Markets Hypothesis）。从微观经济学中移植过来的有效率市场假设，从本质上讲研究的是不确定情况下竞争市场中的动态价格行为。有效率市场要求价格能够完全和瞬时的反映出所有可获得的有关信息。按照市场对各类信息反映程度的不同，有效率市场理论将资本市场划分为三类：弱式市场、半强式市场和强式市场。其中在弱式市场中，证券价格充分反映了历史上一系列交易价格和交易量中所隐含的信息，证券价格过去的变化趋势对判断价格的未来变化毫无用处，投资者不可能利用技术分析来发现证券价格的变化规律而始终如一地谋取超额利润；在半强式市场中，证券价格反映了所有公开可获得的全部信息，其中包括与过去和现在证券价格有关的信息。半强式的资本市场同样不能帮助投资者始终如一的获得超额利润；在强式市场中，证券价格反映了所有有关该证券的消息，不管是公开发布的，还是内幕消息，都不能用来被谋取超额利润。通过对市场有效性的检验，观察信息披露与市场反映之间的关系，旨在为建立切实可行的会计信息披露规范提供思路和方法。20世纪70年代之后，实证会计研究逐步进入第二个发展阶段，由资本市场的实证研究转向着重于解释和预测企业的会计实务，即会计选择的实证研究。这时，它所依据的经济学理论更加广泛，包括契约理论，代理理论，并引入了机会主义行为和政治成本等概念，进一步丰富了实证研究的理论体系，这里就不一一赘述了。
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一、当前需关注珠问题
（一）《企业会计制度》的实施面过窄，除股份有限公司外，国有企业尚未执行
以《企业会计制度》和《企业会计准则》为主体的我国会计标准与国际会计标准相比，在主要方面已经一致，但是，《企业会计制度》暂在股份有限公司实施，国有企业尚未执行，仍然执行1992年制定的《企业财务通则》和行业财务、会计制度（以下简称“老制度”），老制度不利于企业消化不良资产，已与加入WTO的新形势不相适应。
国有企业要执行新会计制度面临的主要问题是如何消化和处理多年来形成的不良资产。尽管企业不良资产形成原因较为复杂，但老制度的缺陷是不容忽视的。国务院发布的《企业财务会计报告条例》，对资产要素进行了重新定义。《企业会计制度》据此作出了一系列有利于消化不良资产的规定，例如：对于待处理财产损失，企业应于年度终了结账前处理完毕；对于各项资产的减值，企业应根据谨慎性原则的要求进行合理预计，计提资产减值准备，包括应收款项坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备等八项准备；取消“递延资产”科目，规定企业在筹建期间发生的开办费自企业开始生产经营起，一次计入当月的损益；等等。所有这些规定都是从会计政策入手，促使企业甩掉包袱、轻装上阵，提高自我生存和自我发展的能力。因此，扩大新会计制度的实施面，促进国企的改革与发展，是当前亟需考虑的一个问题。
（二）股份有限公司虽已经执行《企业会计制度》，但实施尚未到位
《企业会计制度》于2001年1月1日起在我国股份有限公司全面实施后，总体上看执行情况是好的，有效地遏制了一些上市公司的做假行为。然而，也有一些上市公司不严格执行《企业会计制度》的有关规定，甚至弄虚作假，提供不真实的会计信息，严重损害了广大股民的利益，扰乱了资本市场的秩序。
剖析这些造假案例，不难看出，上市公司造假的原因十分复杂，例如，市场经济体制尚不完善，政府的地方保护主义严重，公司治理结构不合理，企业内部控制制度的缺陷，社会审计不规范，市场监管尚未完全到位，等等。从会计方面进行分析，上市公司做假的原因主要不在会计标准本身，而是会计标准在执行中存在问题，有的上市公司甚至无视《企业会计制度》，弄虚作假，欺骗股民。正如朱镕基总理在一份文件批示中指出，“看来制度似已完备，问题是不监督、不检查、未执行。”由此可见，解决会计信息失真，杜绝会计造假，需要从完善体制、健全法制、规范市场、加强监管等诸多方面进行综合治理。就各级政府财政部门而言，经常性地开展《会计法》执法检查，强化会计监督，切实解决会计标准执行不严、执行不力的问题，已成为当务之急。
（三）会计人员整体素质还不能完全适应会计改革的要求
我国有上千万的会计人员，这支队伍在经济发展和会计改革中发挥了重要作用，这是必须加以肯定的。随着从计划经济向社会主义市场经济转轨，知识更新步伐加快，法规体系逐渐完善，需要会计人员更新观念，学习新法规、掌握新知识。特别是《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及相关会计准则发布实施后，需要广大会计人员具备扎实的理论功底和丰富的实践经验，能根据制度及准则的要求和实际情况对会计实务问题做出职业判断。但目前我国会计人员的实际水平与市场经济条件下进行职业判断的要求还有很大差距，这也是新会计制度实施中的障碍。
二、近期将采取的措施
（一）推动新会计制度的全面实施
国有企业的不良资产已成为实施新会计制度的一大障碍，到了非解决不可的时候了，需要我们积极地采取切实可行措施，对国有企业进行测算、摸清家底，分别不同企业的情况，逐步推动《企业会计制度》在国有企业的实施。在测算、摸清家底的基础上，对于资产质量和效益较好的国有企业，完全有必要尽快执行新会计制度；对于资产质量和效益欠佳的国有企业，也应鼓励其执行新会计制度，避免虚盈实亏，掩盖矛盾；对于资不抵债、濒临破产的国有企业，应当分别具体情况进行妥善处理，以消除隐患。
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政府会计信息的有用性系指能协助信息使用者作出决策，决策有用性是会计信息的最高品质。一般情况下，人民群众和社会舆论界在评估政府的成绩时，最重视的是政府施政的效率及效果，而我国目前执行的预算会计无法提供政府全面施政效率效果方面全面有用的信息，因此如何提供全面效率效果等方面有用的会计信息，以提升我国政府机关施政及人民群众和立法机关问政的效率，是我国政府会计改革应该努力达成的目标。
目前我国政府会计信息的现状分析
目前影响我国政府会计信息有用性的问题不仅包括法规制度不健全，而且包括衡量焦点与会计基础不够明确、财务信息报告与格式规划不完整、绩效衡量标准欠缺等问题。现分述如下：
（一）现行的预算会计制度强调政府相关部门和单位内部对会计信息的需求。政府究竟应怎样提供信息以及提供什么样的会计信息直接表现在政府财务报告目标之中。我国现行预算会计制度包括《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》等，1997年出台的《财政总预算会计制度》第十二条规定，“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”。1998年2月发布的《行政单位会计制度》第十二条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”我国上述政府财务报告目标的共同特点在于强调了政府相关部门和组织内部对会计信息的需求，而在很大程度上忽视了社会公众乃至其他利益相关者对会计信息的需求。这与当时我国刚刚确立社会主义市场经济体制改革目标，市场还很不发达，公共财政体制的建设刚刚开始探索有直接关系。如今整个会计环境与当时制定现行预算会计制度的时候相比已经发生了很大变化。
（二）现行的预算会计目标偏重于满足政府财政预算管理的需要。它在一定程度上忽视了政府单位作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息。我国现行预决算编制方法采用收付实现制，在收付实现制预决算体制下，满足预算管理需要的会计信息主要是每年的收入、支出和结余信息。所以，现行预算会计主要是核算财政部门和各行政单位的财务收支及其结余情况，会计报表主要侧重于反映与之相关的信息。
（三）现行预算会计的目标仅限于当期财务资源。它没有充分反映政府部门和行政事业单位的资产负债状况，不利于对政府部门和行政事业单位加强资产、负债管理，防范和降低财政风险，提高政府提供公共产品的能力。
（四）现行预算会计的确认基础不能客观全面反映和评价政府绩效。在现行预算会计体系下，每一会计期间的收入支出表是以收付实现制为基础来列报每期收入和支出的，因此，每期所列报的收入与当期实际实现的收入往往有一定差距。而每期所列报的支出与当前实际发生的费用也有差距。在收付实现制下，没有成本核算，收入减去支出后的结余既不能反映政府单位的成本控制情况和投入产出情况，也不能反映政府单位实际的经营绩效和效率。
（五）现行预算会计报告仅仅是政府财务报告的一部分。现行的财政报告只是政府有关财政收支预算及执行情况的报告，有些信息在现行会计报表体系中根本没有得到反映。我国通常把财政报告称为“财政收支决算报告”。在理论上，政府的财政报告是政府财务报告的一个组成部分，而不是政府财务报告的全部，它无法也不能取代政府财务报告。在实务上，我国迄今为止还缺乏各级政府完整的财务报告。因为它并没有反映整个政府的财务状况、受托责任及其履行情况。
政府会计信息效应的基本特征
政府会计信息报导的最重要目的在于表达政府本身的负责性，并协助使用者评估其负责性。在新公共管理实践的推动下，社会公众的权利意识、法律意识和参与意识都明显增强，充分考虑公众对政府会计信息有用性的需求，是政府财务信息披露的一个基本出发点。一般情况下，政府会计信息有用性应具备以下特征：
（一）政府会计信息有用性应具有充分的透明度。政府财政收入主要来源于纳税人缴纳的税收，随着纳税人税负的增加，社会公众对财政收支状况的透明度、财政支出的用途、结构及其效果等就愈加关注。政府会计信息有用性要求政府的财务信息透明度包括两方面：一是财务信息的公开性。政府应公开披露可靠与及时的财务信息，有助于信息使用者评价政府的财务状况和业绩、运营活动以及财务风险。政府财务信息应通过相关媒体对外公开披露，使得财务信息需求者可以从不同渠道方便而及时地获取。二是财务信息的明晰性。公开披露本身并不必然导致透明，政府所提供的财务信息还必须清晰明确和易于理解。即政府公开披露的信息，应能够使其使用者相对比较容易判断政府的财务状况、运营业绩和潜在的财务风险。
（二）政府会计信息有用性应具有完整性和充分性。全面合理地评价政府的运营业绩，还必须依赖完整而充分的财务信息。完整性是指政府应该提供反映政府所有资金的运动状况及其结果的财务信息。政府性资金不仅包括财政性资金，还包括社会保障金、对国有企业投资以及国家债权债务等。排除其中任何一个方面，政府所提供的财务信息都将是不完整的，也就无法正确反映政府的运营业绩和受托责任的履行情况；充分性是指政府应通过财务报告披露更多的财务信息，即充分披露。政府财务报告应当提供广泛的财务信息，任何可以真实表述事实和状况的重要信息都不应当省略，任何将产生误导的信息都不应当纳入。
（三）政府会计信息有用性应具有相关性。政府财务报告应提供更多的对评价其业绩以及对资源提供者进行决策有用的财务信息。关于这一点，《国际公立单位会计准则第1号》曾做过阐述：“如果信息能够评估过去、现在或未来的事项，或确认、纠正过去的评估结果，则此信息是相关的。”实际上相关性包含其他许多质量特征，比如及时性、可靠性。从一般意义上讲，相关性的财务信息实际上非常广泛，甚至还包括一些非财务信息。
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一、会计监督概述
1、会计监督既是内部监督又是外部监督。
所谓会计监督，是指会计工作人员依据《会计法》赋予的职权，将《会计法》规定的各项内容适用于具体的人和事，对单位经济业务事项的合法性、真实性和有效性所进行的监察、督促，落实法律规定应依法办理的业务内容。会计监督是实施《会计法》唯一具体、有效的执业环节。从其范围说，它首先是内部监督但绝不仅限于内部监督，同时也具有外部监督和社会监督的性质。如第十四条规定，“会计人员对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受”。令言凿凿，十分肯定。各单位所取得的原始凭证绝大部分是由外单位出具的，当甲单位会计人员依法拒绝接受乙单位不真实、不合法的原始凭证时，甲单位会计人员正是履行了其监督职权。无疑，甲单位的会计监督就不只是内部会计监督其具有外部会计监督的性质了，事实上内部兼外部监督的性质。
2、会计工作范围、具体内容、工作程序、质量要求等均由《会计法》规定。
如各单位必须根据实际发生的经济业条事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告；会计核算以人民币为记账本位币；会计凭证包括原始凭证和记账凭证，原始凭证金额有错误的，应当由出具单位重开，不得在原始凭证上更正，记账凭证应当根根经过审核的原始凭证及有关资料编制，会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿，应当按照连续编号的页码顺序登记；各单位应当保证会计账薄记录五相符（账款、账物、账证、账账、账表）；账务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成等等。
3、会计人员的监督职权由法律赋予，会计人员依法行使监督职权受法律保护。
现行《会计法》规定：“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督”。值得注意的是，会计人员“实行会计监督”已超出本单位，与第十四条规定“对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受”前后精神是一致的。在这个前提下，《会计法》指出：会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项有权拒绝办理或者按照职权予以纠正，会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按规定有权自行处理的，应当及时处理。同时，《会计法》还明令：任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复（第五条），单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责（第二十入条），单位负责人对依法履行职责的会计人员实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任，尚不构成犯罪的依法给予处分（第四十六条）。《华人民共和国刑法》第二百五十四条同时严正规定：“公司、企业、事业单位、机关、团体的领导人，对依法履行职责、抵制违反会计法、统计法行为的会计、统计人员实行打击报复，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役”。由此可见，各单位会计人员行使监督职权绝不是个人的随意行为，而是法律赋其权并受《会计法》保护。
二、会计监督存在问题的分析
会计监督不力究其原因主要表现在以下几个方面：第一，目前会计监督法律约束机制不全，使得会计不能有效的行使其监督职能，导致企业会计监督不力。随着经济体制改革的不断深人，企业的经营机制、经营方式也在不断更新。在整个经济工作过程中出现了许多以前没有的新情况、新问题，而与之配套的机制还未能建立和健全。针对所出现的经济活动，缺乏相应的监督机制和办法。就国有企业来说，在企业的所有权尚未分离之前，会计人员兼有双重身份、他既代表国家利益监督企业的财务收支和经济业务，同时又是企业管理者，随着国有企业的两权分离，会计隶属于企业，从而对企业的监督权自然就削弱了。另外，新的《会计法》虽已颁布，但是相关配套的法律法规却没有跟上。在前年因造假而在证券市场上闹的纷纷扬扬日“宁广厦”事件，它的发生对证券市场产生了巨大冲击，严重损害了公众股东的利益，但是却没有相应的法律条款对其直接责任人进行制裁，使得会计监督形同虚设。有的企业在新的财务制度运行之后，仍用传统的做法来看待新制度，没有按新制度的要求建立健全企业内部的管理制度，使得出现“新制度、老观念、老办法”，会计管理混乱。再者，在会计监督过程中有些概念很模糊，比如说会计监督、审计监督概念模糊，执法机构职责、权限有待明确。因此随着我国经济多元化的发展，如果有针对性的会计制度和核算体系还不健全，也就难以适应复杂多样的经济活动。第二， 企业管理体制不全，内部控制制度失调。我国企业内部管理和控制制度不全，主要体现在有的单位是根本就缺乏内部监督和控制制度，有的单位虽建立了相应的制度，但这些制度形同虚设，没有得到有效执行，以致会计秩序混乱，徇私舞弊现象经常发生。第三， 企业单位负责人的约束机制不全，阻碍了会计的有效监督。目前，在一些单位中企业管理者为了追求自身短期利益最大化，指使、授权会计机构、会计人员做假帐，伪造会计凭证，办理违法会计事项，从而使得会计工作受制于管理当局，不能独立行使其监督职能，破坏了正常的会计工作。第四， 会计人员综合素质不高，职业道德观念有待加强。一般来说，企业虚假的会计信息也是出自于会计之手，因此会计人员的综合素质以及职业道德观念在会计监督中起着至关重要的作用。我国的改革开放加快了会计与国际接轨的进程，虽解决了